Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 5.4 Entsprechende Anwendung im Fall des § 4 UmwStG (§ 37 Abs 3 S 3 KStG)

Tz. 81

Stand: EL 78 – ET: 08/2013

Nach § 37 Abs 3 S 3 KStG sind die S 1 und 2 des § 37 Abs 3 KStG im Fall des § 4 UmwStG entspr anzuwenden.

Für die Nach-St-Erhebung relevant ist nur die in den §§ 3–10 UmwStG geregelte Verschmelzung bzw der Formwechsel einer Kö auf eine Pers-Ges, an der unbeschr stpfl Kö oder Pers-Vereinigungen iSd § 37 Abs 1 KStG als MU beteiligt sind. Bei diesen MU bleibt der auf sie entfallende Anteil an Übernahmegewinn bei der Ermittlung des Einkommens zu 95 % außer Ansatz (s § 4 Abs 7 UmwStG).

Nach § 10 UmwStG idF vor dem SEStEG minderte sich in solchen Fällen die KSt der übertragenden Kö in sinngemäßer Anwendung des § 37 KStG (dazu s § 10 UmwStG [vor SEStEG] Tz 25 ff). Da durch das SEStEG iRd Systemumstellung von der ausschüttungsabhängigen KSt-Minderung auf die ratierliche Auszahlung des restlichen am 31.12.2006 vorhandenen KSt-Guthabens auch in § 10 UmwStG die Regelungen zur KSt-Minderung gestrichen worden sind (dazu s § 10 UmwStG Tz 3), hat die in § 37 Abs 3 S 3 KStG enthaltene Regelung nur noch für Umwandlungen Bedeutung, bei denen die Anmeldung zur HR-Eintragung vor dem 12.12.2006 erfolgt ist (s § 27 Abs 1 S 1 UmwStG).

Eine Nach-St kommt nur in Betracht, soweit das Übernahmeergebnis auf die oa KStpfl entfällt.

Ohne die Regelung des § 37 Abs 3 S 2 KStG könnte die Rückgängigmachung der KSt-Minderung durch eine Nach-St bei der Ausschüttungsempfängerin in Umwandlungsfällen vermieden werden.

Sind an der übernehmenden Pers-Ges mehrere Kö als MU beteiligt, fällt uE die Nach-St bei ihnen in der Relation an, mit der ihnen der Übernahmegewinn bzw -verlust zuzurechnen ist. Die MU-Kö erhalten in diesen Fällen keine St-Besch iSd § 37 Abs 3 S 4 KStG, aus der sich die Höhe der von der übertragenden Kö beanspruchten KSt-Minderung ergibt. Hier bietet sich einerseits in Anlehnung an die Regelung im UmwSt-Erl 1998 (s Schr des BMF v 25.03.1998, BStBl I 1998, 268, Rn 10.05) ein vereinfachter Nachweis durch Vorlage einer Kopie des KSt-Bescheids der übertragenden Kö an, in der die KSt-Minderung nach § 10 UmwStG enthalten ist, an die die Nach-St anknüpft. Die für die Nach-St-Berechnung bei den MU-Kö erforderlichen Daten sind aber auch in die einheitliche und gesonderte Gewinnfeststellung der übernehmenden Pers-Ges einzubeziehen, in der ja auch der Übernahmegewinn bzw -verlust mit enthalten ist (s Tz 83 und s Tz 86). AA s FG SchlH (Urt v 26.09.2012, EFG 2013, 81; Rev-Az BFH: I R 78/12). Nach Auff des FG SchlH ist weder der KSt-Erhöhungsbetrag gem § 37 Abs 3 KStG noch der KSt-Minderungsbetrag gem § 37 Abs 2 KStG iRd Feststellungsverfahrens bei der übernehmenden Pers-Ges gesondert festzustellen.

Tz. 82

Stand: EL 62 – ET: 02/2008

§ 37 Abs 3 S 3 KStG idF des UntStFG erfasst sowohl den Fall der Beteiligung an einem Übernahmegewinn als auch den der Beteiligung an einem Übernahmeverlust. In § 37 Abs 3 S 2 KStG idF des StStenkG war fehlerhaft nur der Übernahmegewinn erwähnt (s Haritz/Wisniewski, GmbHR 2000, 789, 795). § 34 Abs 2a KStG idF des UntStFG sieht eine rückwirkende Anwendung der Neuregelung ab dem Inkrafttreten des neuen Rechts vor. § 37 Abs 3 S 3 KStG erfasst auch den Fall, dass eine OG MU der übernehmenden Pers-Ges ist (ebenso hierzu s Tz 51).

Verschiedentlich wurde in der Vergangenheit folgendes Modell zur Realisierung der KSt-Minderung ohne NachSt-Pflicht eingesetzt.Eine Kap-Ges wurde auf eine Pers-Ges umgewandelt, deren MU natürliche Personen sind. Später wurde die Pers-Ges wieder in die Rechtsform der Kap-Ges umgewandelt. Soweit nicht im Einzelfall § 42 Abs 1 AO anzuwenden war, führte dieses Modell zur KSt-Minderung bei der Kap-Ges. Bei der Rückwandlung waren die Rücklagen dem Einlagekonto zuzuführen.