Ausgewählte Literaturhinweise:
Dötsch/Pung, SEStEG: Die Änderungen des UmwStG, DB 2006, 2714 und 2763;
Förster/Felchner, Umwandlung von Kap-Ges in Personenunternehmen nach dem Ref-Entw zum SEStEG, DB 2006, 1072;
Rödder/Schumacher, Das kommende SEStEG: Das geplante neue UmwStG, DStR 2006, 1525;
Schaflitzl/Widmayer, Die Besteuerung von Umwandlungen nach dem Reg-Entw des SEStEG, BB 44/2006, BB-special, 36;
Bodden, Verschmelzung und Formwechsel von Kap-Ges auf gew Pers-Ges nach dem SEStEG (§§ 3 – 10 UmwStG nF), FR 2007, 66;
Dötsch/Pung, JStG 2008: Die Änderungen des KStG, des UmwStG und des GewStG, DB 2007, 2669;
Hagemann/Jakob/Ropohl/Viebrock, Das neue Konzept der Verstrickung nach Entstrickung sowie die Neufassung des UmwStG, NWB-Sonderheft 1/2007;
Lemaitre/Schönherr, Die Umwandlung von Kap-Ges in Pers-Ges durch Verschmelzung und Formwechsel nach der Neufassung des UmwStG durch das SEStEG, GmbHR 2007, 173.
1 Rechtsentwicklung
Tz. 1
Stand: EL 62 – ET: 02/2008
Unter der Geltung des früheren kstlichen Anrechnungsverfahrens sah § 10 UmwStG vor, dass die auf den Teilbeträgen des VEK der übertragenden Kö lastende KSt-Tarifbelastung auf die ESt bzw KSt der Gesellschafter einer übernehmenden Pers-Ges bzw auf die ESt einer übernehmenden natürlichen Person anzurechnen war. Auf der Ebene der übertragenden Kö kam es, da die Vermögensübertragung nicht wie eine Auskehrung behandelt wurde, nicht zu einer Minderung bzw Erhöhung der KSt; auch war KapSt nicht einzubehalten. Dazu im Einzelnen s § 10 UmwStG (vor SEStEG) Tz 1 – 19.
Tz. 2
Stand: EL 62 – ET: 02/2008
Anlässlich des Systemwechsels vom Anrechnungsverfahren zum Halbeinkünfteverfahren wurde auch § 10 UmwStG konzeptionell völlig umgebaut, was mit dem StSenkG erfolgte, aber wegen gesetzgeberischer Fehler durch das UntStFG und durch das StBAG nachgebessert werden musste. Nach dem neuen Konzept wird der umwandlungsbedingte Vermögensübergang von einer Kö auf eine Pers-Ges bzw auf eine natürliche Person stlich wie eine Liquidation der Kö zu Bw, dh wie eine Vollauskehrung des Vermögens der Kö, behandelt.
Nach § 10 S 1 UmwStG idF des UntStFG mindert oder erhöht sich die KSt-Schuld der übertragenden Kö für den VZ der Umwandlung um den Betrag, der sich nach den §§ 37 und 38 KStG bei einer Vollausschüttung ergeben würde. Dazu im Einzelnen s § 10 UmwStG (vor SEStEG) Tz 20 ff.
Tz. 3
Stand: EL 62 – ET: 02/2008
Durch das SEStEG hat § 10 UmwStG nochmals eine gravierende Änderung erfahren. Diese Gesetzesvorschrift, die vorher die Minderung und Erhöhung der KSt für den bei einer Verschmelzung als ausgeschüttet geltenden Betrag regelte, hat wegen der Umstellung der KSt-Minderung auf eine ratierliche Auszahlung des KSt-Guthabens (dazu s § 37 Abs 4 ff KStG) künftig nur noch für die KSt-Erhöhung bei Vorhandensein von EK 02 Bedeutung.
Nach § 27 Abs 2 S 1 UmwStG ist § 10 UmwStG idF vor dem SEStEG letztmals auf Umwandlungen anzuwenden, bei denen die Anmeldung zur Eintragung in das H-Reg bis zum 12.12.2006 erfolgt ist.
Durch das JStG 2008 schließlich ist § 10 UmwStG aufgehoben worden. In bestimmten Fällen jedoch bleibt er auch künftig anzuwenden (s Tz 16 ff).
2 Auswirkungen des Anspruchs auf Auszahlung des Körperschaftsteuer-Guthabens sowie einer Körperschaftsteuer-Erhöhung auf den Übertragungsgewinn und auf das Übernahmeergebnis
Tz. 4
Stand: EL 62 – ET: 02/2008
Beginnend mit der Bil zum 31.12.2006 haben Kö während des in § 37 Abs 5 KStG geregelten von 2008 bis 2017 währenden Zehnjahreszeitraums für die ratierliche Auszahlung des KSt-Guthabens ihren wegen der Unverzinslichkeit abgezinsten Auszahlungsanspruch zu aktivieren und jährlich fortzuschreiben). § 37 Abs 7 S 1 KStG verhindert die Besteuerung der aus der Aktivierung und der aus der jährlichen Auszahlungsrate sich ergebenden Gewinnerhöhung.
Tz. 5
Stand: EL 62 – ET: 02/2008
Bei der Verschmelzung der begünstigten Kö auf eine Pers-Ges bzw auf ein Einzelunternehmen ist der Auszahlungsanspruch mit seinem Barwert in der stlichen Übertragungs-Bil der untergehenden Kö auszuweisen.
Die Aktivierung des Anspruchs in der Übertragungs-Bil der Kö führt automatisch zu einer Erhöhung des Übernahmeergebnisses, und zwar nach der durch das SEStEG geschaffenen neuen Rechtslage zu höheren Einnahmen iSd § 7 UmwStG iVm § 20 Abs 1 S 1 Nr 1 EStG. Soweit diese Kap-Erträge auf Kö als AE entfallen, sind sie mit 5% stpfl (s § 8b Abs 1 und 5 KStG). Soweit die AE natürliche Personen sind, ergibt sich eine hälftige Besteuerung nach § 3 Nr 40 Buchst d EStG. Weiter besteht die Verpflichtung zum Einbehalt von KapSt (20% auf den Barwert des Auszahlungsanspruchs).
Löst die Verschmelzung nach § 10 UmwStG eine KSt-Erhöhung aus, verringern sich dadurch das übergehende Vermögen und der Übernahmegewinn. Auf der Seite der übertragenden Kö ist die KSt als nabzb Ausgabe gem § 10 Nr 2 KStG bei der Ermittlung des stpfl Übertragungsgewinns wieder hinzuzurechnen.
3 Körperschaftsteuer-Erhöhung
3.1 Allgemeines
Tz. 6
Stand: EL 62 – ET: 02/2008
Nach § 10 UmwStG erhöht sich die KSt-Schuld der übertragenden Kö für den VZ der Umwandlung um den Betrag, der sich nach § 38 KStG ergeben würde, wenn das in der St-Bil ausgewiesene EK abz des Betrags, der nach § 28 Abs 2 S 1 iVm § 29 Abs 1 KStG dem stlichen Einlagekonto gutzuschreiben ist, als am Übertragungsstichtag für eine Ausschüttung verw...
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