Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 5.4 Sonderregelung: Wahlrecht auf abweichende Anschaffungskosten beim Anteilstausch mit Auslandsbeteiligung (§ 21 Abs 2 S 2 und 3 UmwStG)

5.4.1 Grundsatz und Rückausnahme

Tz. 58

Stand: EL 93 – ET: 06/2018

Bei einem qualifizierten Anteilstausch (s § 21 Abs 1 S 2 Nr 1 UmwStG) ist für die AK der erworbenen Beteiligung der Wertansatz der übernehmenden Gesellschaft dann irrelevant, sondern grds der gW maßgebend (s Tz 59), wenn eine der nachfolgenden Voraussetzungen vorliegt (s § 21 Abs 2 S 2 UmwStG):

• Für die eingebrachten Anteile besteht nach der Einbringung bei der übernehmenden Gesellschaft kein inl Besteuerungsrecht für die stillen Reserven der Beteiligung mehr (dies ist bei einer Einbringung in eine EU-ausl Gesellschaft oder eine in der EWR ansässige Gesellschaft der Fall, wenn die Beteiligung nicht zum BV einer inl BetrSt gehört und das DBA das Besteuerungsrecht dem Ansässigkeitsstaat des AE zuspricht) oder ein unbeschr Besteuerungsrecht der B-Rep an den eingebrachten Anteilen wird im BV der Übernehmerin nicht ausgeschlossen, aber beschr (s Tz 59a) oder
• Für die stillen Reserven der erhaltenen Anteile besteht beim Einbringenden kein unbeschr inl Besteuerungsrecht (hier sind insbes die Sonderfälle der DBA mit Tschechien, Slowakei und Bulgarien angesprochen, wo das Besteuerungsrecht für einen VG aus den Anteilen – abweichend von Art 13 OECD-MA – ausschließlich dem Ansässigkeitsstaat der Kap-Ges, an der die Beteiligung besteht, zugewiesen wird; weitere Ausnahmen bei Immobilien-Ges, s Blümich, § 21 UmwStG 2006 Rn 46; Bsp dazu s Tz 60a und 61; s S/H/S, 7. Aufl, § 21 UmwStG Rn 91; s R/H/vL, 2. Aufl, § 21 UmwStG Rn 106).

Tz. 59

Stand: EL 93 – ET: 06/2018

Sind die og grenzüberschreitenden Vorgänge mit Wegfall (dh kein Besteuerungszugriff mehr) oder Beschränkung des inl Besteuerungsrechts (dh weniger hohe Besteuerungsmöglichkeit nach Anteilstausch) entweder für die eingebrachten oder die erhaltenen Anteile (s Tz 58) gegeben, gilt unabhängig von der Bewertung bei der übernehmenden Gesellschaft – und somit als Ausnahme von § 21 Abs 2 S 1 UmwStG – der gW der eingebrachten Anteile als stliche AK der erhaltenen Anteile für den Einbringenden. Die Regelung dient der Sicherstellung des dt St-Aufkommens; denn der gW gilt zugleich als Veräußerungspreis für die eingebrachte Beteiligung (s Tz 77); es kommt also zur Sofortversteuerung aller stillen Reserven beim Einbringenden (ebenso s S/H/S, 7. Aufl, § 21 UmwStG Rn 84). § 21 Abs 2 S 2 UmwStG ist eine spezielle Entstrickungsnorm, die in den Fällen des Anteilstauschs iSd § 21 Abs 1 S 2 UmwStG den allgemeinen Entstrickungsregelungen vorgeht.

Tz. 59a

Stand: EL 93 – ET: 06/2018

Die Besteuerungsrechte für die Erträge aus Ausschüttungen der Beteiligungen ist für Zwecke des § 21 Abs 2 S 2 UmwStG irrelevant; es kommt nur auf die stillen Reserven an ("Besteuerung des Gewinns aus der Veräußerung dieser Anteile"). Maßgebend für den Verlust oder die Beschränkung des inl Besteuerungsrechts ist eine wertende Gegenüberstellung der Besteuerung der erworbenen und erhaltenen Anteile zum Zeitpunkt des Anteilstauschs nach den stlichen Rahmenbedingungen eine logische Sekunde vor und nach dem Anteilstausch (dazu s Tz 60a). Ist danach keine wertmäßige Minderung des Besteuerungsrechts zum stlichen Stichtag des Anteilstauschs gegeben und kommt es erst später zu einem derartigen Verlust oder einer Beschränkung des inl Besteuerungsrechts, ist der zu Grunde liegende Vorgang nach anderen Entstrickungsnormen zu beurteilen (zB s §§ 22 Abs 2 S 6 Alt. 2 UmwStG, 21 Abs 2 S 1 Nr 2 UmwStG aF, 4 Abs 1 S 3 EStG, 12 KStG, 6 AStG; zust s S/H/S, 7. Aufl, § 21 UmwStG Rn 88).

Zu der Frage, ob bei der Beurteilung der Beschränkung des inl Besteuerungsrechts iSd § 21 Abs 2 S 2 UmwStG (schon) eine abstrakte oder konkrete Pflicht zur Anrechnung oder zum Abzug ausl St maßgebend ist, s Becker-Pennrich, IStR 2007, 684, s S/H/S, 7. Aufl, § 21 UmwStG Rn 87 und s Behrens, in H/M, 4. Aufl, § 21 UmwStG Rn 263 nur für die konkrete, tats Beschränkung. UE muss bereits eine rechtlich bestehende Gefährdung der St-Ansprüche ausreichen, um der Qualität der Vorschrift als ("vollwertige") Entstrickungsnorm (s Tz 59) gerecht zu werden.

Die (inl) St-Befreiungen für Gewinne aus Anteilsverkäufen nach den §§ 5, 8b KStG führen nicht zur Beschränkung des Besteuerungsrechts (s Tz 60a). Fraglich ist, ob die Regelung gem § 22 Abs 2 UmwStG eine solche Beschränkung bewirkt, weil als Folge einer Sperrfristverletzung ab dem zweiten Jahr nach dem Anteilstausch auf Grund der sog Siebtelregelung sich der nachträglich zu versteuernde Einbringungsgewinn jährlich um 1/7 mindert (s  22 Abs 2 S 3 UmwStG). Dies ist schon deshalb zu verneinen, weil die ertragstliche Behandlung der Einbringungstatbestände nach den §§ 20 und 21 UmwStG und die Besteuerung des AE nach § 22 UmwStG ein geschlossenes Besteuerungssystem bilden. Damit kann die nachträgliche Besteuerung der Einbringung nach § 22 UmwStG keine Beschr der Besteuerungsrechte iSd § 21 Abs 2 S 2 UmwStG darstellen, weil dann nämlich die Entstehung sperrfristverhafteter Anteile (dh Einbringung unterhalb des gW) als Grundtatbestand von § 22 Abs 2 UmwStG nicht möglich wäre. Zudem kommt es durch di...