Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 5.4 Veräußerung der Anteile an der übertragenden Körperschaft an eine zwischengeschaltete Kapitalgesellschaft

Tz. 80

Stand: EL 54 – ET: 07/2005

Bei einer endgültig angestrebten Verschmelzung einer Kap-Ges auf eine Pers-Ges veräußern die nicht iSd § 17 EStG beteiligten AE, die ihre Beteiligung im PV halten, ihre Anteile an der übertragenden Kap-Ges an eine andere zwischengeschaltete Kap-Ges, an der die Anteilsveräußerer ebenfalls beteiligt sind. Nach Auff der Fin-Verw (s Schr des BMF v 25.03.1998, BStBl I 1998, 268, Tz 05.19) ist hierin ein Missbrauch iSd § 42 AO zu sehen.

Beispiel (bis zum VZ 1996):

An der übertragenden X-GmbH sind A, B, C und D zu je 25 % beteiligt. Alle AE halten ihre Beteiligung im PV. Die X-GmbH soll in eine GmbH & Co KG umgewandelt werden.
Würde die X-GmbH unmittelbar formwechselnd in eine Pers-Ges umgewandelt, hätten die nicht wes beteiligten AE das auf sie entfallende VEK der X-GmbH zuz der darauf lastenden KSt gem § 7 UmwStG aF als Einkünfte aus KapV zu versteuern. Die in den Anteilen der nicht wes Beteiligten steckenden stillen Reserven wären nach der Umwandlung stverhaftet. Bei einer späteren Veräußerung des umwandlungsbedingten MU-Anteils entstünde ein stpfl VG. Um bei den MU der später übernehmenden Pers-Ges einen Übernahmeverlust nach § 4 Abs 4 bis 6 UmwStG aF geltend machen zu können, verkaufen A, B, C und D in einem 1. Schritt ihre Beteiligungen zunächst an die Y-GmbH und an die Z-GmbH, an der sie ebenfalls zu jeweils 25 % beteiligt sind. In einem 2. Schritt wandeln die Y-GmbH und die Z-GmbH dann die X-GmbH formwechselnd in die X-GmbH & Co KG um. Infolge der hohen AK für die Anteile an der X-GmbH ergibt sich bei der Y-GmbH und der Z-GmbH als MU der späteren KG durch die Umwandlung ein hoher Übernahmeverlust, der bei Anerkennung durch die Fin-Verw zu einer Erstattung des bei der X-GmbH vorhandenen KSt-Guthabens und zu einer Aufstockung der Bw der WG gem § 4 Abs 6 UmwStG aF führen würde. Die nicht wes beteiligten AE hätten dadurch die in den Gesellschaftsanteilen steckenden stillen Reserven stfrei realisiert.

Liegt ein Missbrauchsfall iSd § 42 AO vor, ist die Umwandlung so zu behandeln, als sei die Veräußerung der Anteile nicht erfolgt, mit der Folge, dass für den nicht iSd § 17 EStG beteiligten AE, da er an der Umwandlung teilnimmt, vor In-Kraft-Treten des StSenkG nach § 7 UmwStG aF voll stpfl Kap-Erträge und nach In-Kraft-Treten des StSenkG nach § 7 UmwStG nF zur Hälfte stpfl Kap-Erträge zu ermitteln sind. Maßgebend für die Höhe der Beteiligung ist dabei uE die Beteiligung am Nenn-Kap vor der Veräußerung der Anteile. Für die erwerbende Kap-Ges ist ein Übernahmeergebnis nicht zu ermitteln.

Nach In-Kraft-Treten des § 50c Abs 11 EStG 1999 wird das oa Modell in der Praxis kaum vorkommen, da bei den erwerbenden Kap-Ges iRd Umwandlung der Sperrbetrag nach § 50c Abs 11 EStG 1999 das Übernahmeergebnis nach § 4 Abs 5 UmwStG erhöht.

Nach In-Kraft-Treten des StSenkG ist fraglich, ob das Modell für die Stpfl noch vorteilhaft ist, da,

•	wenn der Anteil unter der Geltung des Anrechnungsverfahrens erworben worden ist, sich ein Sperrbetrag iSd § 50c EStG 1999 auch noch zehn Jahre nach In-Kraft-Treten des StSenkG über die Erhöhung des Übernahmeergebnisses nach § 4 Abs 5 UmwStG nF auswirkt (s § 4 UmwStG nF Tz 79);
•	durch die Absenkung der Beteiligungsgrenze in § 17 EStG auf 1 % der Anwendungsbereich des § 7 UmwStG nF nur noch gering sein dürfte (s § 7 UmwStG nF Tz 6) und
•	sich die AK auf die Beteiligung in den Fällen eines Übernahmeverlusts überhaupt nicht mehr auswirken und in den Fällen eines Übernahmegewinns nur noch bei natürlichen Personen als AE zur Hälfte auswirken (s § 4 UmwStG nF Tz 138 ff und s § 4 UmwStG nF Tz 149 ff).