Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 5.5.12.3 Mehrere § 8 Abs 4 KStG- oder § 12 Abs 3 UmwStG-Vorgänge hintereinander

Tz. 130

Stand: EL 55 – ET: 10/2005

Im Schr des BMF v 16.04.1999 (BStBl I 1999, 455) nicht angesprochen ist die Frage, wie zu verfahren ist, wenn mehrere nach § 8 Abs 4 KStG und/oder nach § 12 Abs 3 S 2 UmwStG zu prüfende Sachverhalte hintereinander auftreten.

5.5.12.3.1 Mehrere ›Mantelkäufe‹ (§ 8 Abs 4 KStG) hintereinander

Tz. 131

Stand: EL 55 – ET: 10/2005

Wenn an einer Verlust-Kap-Ges die AE gewechselt haben, eine an sich stschädliche BV-Zuführung als begünstigte Sanierung iSd § 8 Abs 4 S 3 KStG gewertet wurde (der Verlustabzug folglich erhalten blieb) und an dieser – wieder in die Verlustzone geratenen Kap-Ges – innerhalb von fünf Jahren erneut die AE wechseln, führt dies alleine nicht dazu, dass der Alt-Verlustabzug im Nachhinein nicht mehr nutzbar ist. Die Verlust-Kap-Ges führt den den Verlust verursachenden Geschäftsbetrieb die erforderlichen fünf Jahre weiter; nur ihre AE wechseln.

Der erneute AE-Wechsel löst, wenn er mit einer BV-Zuführung verbunden ist, für den zu diesem Zeitpunkt noch nicht verbrauchten Verlustabzug der Kap-Ges erneut die in § 8 Abs 4 KStG vorgeschriebene Verwertbarkeitsprüfung aus (nach den Verhältnissen des zweiten ›Mantelkaufs‹). Kritisch dazu s Janssen (DStR 2001, 837). Eine mit dem ersten AE-Wechsel zusammenhängende BV-Zuführung wird sich nur in seltenen Ausnahmefällen auch als BV-Zuführung im Zusammenhang mit dem zweiten AE-Wechsel interpretieren lassen. Die fünf Jahre Fortführungszeit nach § 8 Abs 4 S 3 KStG aus dem ersten Mantelkauf kann mit einer entspr Fünf-Jahres-Frist aus dem zweiten Mantelkauf überlappen.

Beispiel:

Zum 31.12.01 werden alle Anteile an der Verlust-GmbH von A auf B übertragen. Das BV iSd § 8 Abs 4 S 2 KStG beträgt am 31.12.01 = 500 000 EUR. Der zu diesem Zeitpunkt noch nicht verbrauchte Verlustabzug beträgt 170 000 EUR.

Zum 31.12.02 werden die Anteile an der Verlust-GmbH von B auf C übertragen. Das BV iSd § 8 Abs 4 S 2 KStG beträgt am 31.12.03 = 800 000 EUR. Der zu diesem Zeitpunkt noch nicht verbrauchte Verlustabzug beträgt 240 000 EUR. In 04 wird das BV um 600 000 EUR aufgestockt.

Eine davon zu unterscheidende Frage ist, wie eine zeitversetzte zweimalige Zuführung von überwiegend neuem BV im Anschluss an einen (nur einmaligen) AE-Wechsel zu werten ist. Wenn zB im Jahr 03 ein AE-Wechsel mit einer stschädlichen BV-Aufstockung zusammentrifft, geht der dann noch nicht verbrauchte Verlustabzug verloren. Es fragt sich, ob ein in den Jahren 04 und 05 angefallener neuer Verlustabzug ebenfalls verloren geht, wenn der Kö im Jahr 05 ein zweites Mal überwiegend neues BV zugeführt wird. UE wäre das nur dann der Fall, wenn mit der zweiten BV-Aufstockung auch ein zweiter AE-Wechsel verbunden wäre. Abgesehen davon, dass völlig unklar ist, welche BV-Werte hier verglichen werden müssten, steht einer zweiten Versagung des Verlustabzugs entgegen, dass die Verluste 04 und 05 unter der Herrschaft der neuen AE entstanden sind.

5.5.12.3.2 Innerhalb von fünf Jahren nach einem Mantelkauf, bei dem der Verlustabzug nach § 8 Abs 4 S 3 KStG erhalten blieb, wird die Verlustkapitalgesellschaft auf eine andere Kapitalgesellschaft verschmolzen (§ 12 Abs 3 S 2 UmwStG)

Tz. 132

Stand: EL 55 – ET: 10/2005

In einem solchen Fall tritt die Übernehmerin als Gesamtrechtsnachfolgerin in die in § 8 Abs 4 S 3 KStG geregelte Verpflichtung zur mindestens fünfjährigen Fortführung des Verlust verursachenden Geschäftsbetriebs in vergleichbarem Umfang ein (s Schr des BMF v 16.04.1999, BStBl I 1999, 45 Rn 22). Verkleinert die Übernehmerin den den Verlust verursachenden Geschäftsbetrieb innerhalb dieser Zeit in stschädlichem Umfang, schlägt dies auf die Übertragerin zurück; sie kann ihren eigenen Verlustabzug im Nachhinein nicht mehr nutzen.

Tz. 133

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Unabhängig davon beginnt bei der Verlustübertragung durch Verschmelzung gem § 12 Abs 3 S 2 UmwStG eine weitere fünfjährige Fortführungsfrist für den übergegangenen Betrieb-(steil) zu laufen. Die beiden Fünf-Jahres-Fristen laufen nebeneinander, nicht hintereinander (so offensichtlich auch s Düll/Fuhrmann, DStR 2000, 1166, 1169); sie ›überlappen‹. Weil der für § 8 Abs 4 KStG maßgebliche Zeitpunkt des Verlusts der wirtsch Identität und der Verschmelzungsstichtag (s § 12 Abs 3 S 2 UmwStG) auseinanderfallen, wird sich die bei beiden Vorschriften für die ›Abschmelzungsprüfung‹ zu bildende Vergleichsgröße I (Umfang des Verlustbetriebs im Durchschnitt der Verlustphase) betragsmäßig unterscheiden. Das nachstehende Beispiel zeigt, dass bei einem ›Abschmelzen‹ des Verlust verursachenden Betriebs-(teils) in der Zeit des ›Überlappens‹ der beiden Fünf-Jahres-Fristen der § 8 Abs 4 KStG Vorrang vor dem § 12 Abs 3 S 2 UmwStG hat.

Beispiel:

AA die hM in der Lit, wonach sich das Problem des ›Überlappens‹ der beiden Fünf-Jahres-Fristen nicht stellt (Nachw s Tz 126), weil sich das stliche Schicksal eines Verlustvortrags ab dem stlichen Übertragungsstichtag ausschließlich nach § 12 Abs 3 S 2 UmwStG richtet.

5.5.12.3.3 Im Anschluss an den Verlustübergang durch Verschmelzung (§ 12 Abs 3 S 2 UmwStG) geht bei der übernehmenden Kapitalgesellschaft infolge eines Anteilseignerwechsels und steuerschädlicher Betriebsvermögenszuführung die wirtschaftliche Identität verloren

Tz. 134

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Wenn eine Verlust-Kap-Ges auf eine andere Verlust-Kap-Ges verschmolzen wird, kann dies in mehrfacher Hinsicht für die weitere Verwertbarkeit stlicher Verlustabzüge von Bedeutung sein:

a)	Zum einen ist der BV-Zugang aus der Verschmelzung aus der Sicht der übernehmenden Kap-Ges als Zuführung von neuem BV iSd § 8 Abs 4 KStG zu wer...