Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 6.2.10 Einschränkung der Nutzung von Verlusten des Einbringenden bei der Besteuerung des Gewinns aus einer rückbezogenen Einbringung (§ 20 Abs 6 S 4 UmwStG)

6.2.10.1 Grund und Inhalt der Regelung in § 20 Abs 6 S 4 UmwStG

Tz. 292a

Stand: EL 113 – ET: 03/2024

In dem durch das JStG 2009 eingefügten § 2 Abs 4 UmwStG ist eine Regelung enthalten, die eine Gestaltung zur "Abwehr" der Rechtsfolgen des § 8c Abs 1 KStG (Verlustsperre) unter Zuhilfenahme einer rückwirkenden Umw in Zeiträume vor dem schädlichen Beteiligungserwerb verhindern soll (s § 2 UmwStG Tz 90). Da dieser stliche Effekt auch durch eine rückwirkende Einbringung in eine Kap-Ges oder Gen gem § 20 UmwStG herbeizuführen wäre, enthält § 20 Abs 6 S 4 UmwStG idF des JStG 2009 nunmehr einen Verweis auf die entspr Anwendung des § 2 Abs 4 UmwStG.

Die Bestimmungen in §§ 20 Abs 6 S 4 iVm 2 Abs 4 UmwStG sollen stlich motivierte Einbringungen zur Verwertung ansonsten untergehender Verluste ausschließen. Gleichwohl setzt § 2 Abs 4 UmwStG keinen st-gestalterischen Missbrauchswillen voraus; die Verlustsperre erfolgt in allen Fällen, die objektiv den Tatbestand erfüllen (s Tz 365). Erfasst werden also auch solche Umstrukturierungen, die neben der stlichen Verlustverwertung – oder sogar vorrangig – außerstlich begründet sind.

Nach § 20 Abs 6 S 4 iVm § 2 Abs 4 S 1 UmwStG sind Verluste sowie Zinsvorträge und EBITDA-Vorträge des Einbringenden nicht von seinem Einbringungsgewinn in Abzug zu bringen, wenn – quasi iRe vergleichenden stlichen Würdigung – dies ohne die Rückbeziehung der Einbringung nicht zulässig gewesen wäre (dazu im Einzelnen s § 2 UmwStG Tz 95ff). Eine Verwertungsbeschränkung gilt auch bei der Übernehmerin für die vom Einbringenden erwirtschafteten Verluste im Rückbezugszeitraum bis zum schädlichen Anteilserwerb (s Tz 292g). Der Ges-Geber hat einen weiten Spielraum, inwieweit er die durch die Einbringungsvorschriften (s §§ 20ff UmwStG) eingeräumten St-Vergünstigungen – wieder – einschränkt (wie hier durch eine Verlustsperre nach allg Grundsätzen des § 8c KStG unter insoweit Außerachtlassung der Rechtsfolgen der stlichen Rückbeziehung der Einbringung, s Urt des BFH v 12.04.2023, BStBl II 2023, 888 unter Rn 19). § 2 Abs 4 S 1 UmwStG soll als Sonderregelung zu den St-Vergünstigungen der §§ 20ff UmwStG für einbringende und übernehmende St-Subjekte nur verhindern, dass unter Inanspruchnahme der Rückwirkungsfiktion des § 20 Abs 5 und 6 UmwStG bereits nach § 8c KStG untergegangene Verlust "nachträglich" wiederverwertet werden. Vor diesem Hintergrund dürften keine verfassungsrechtlichen Bedenken gegen § 20 Abs 6 S 4 iVm 2 Abs 4 S 1 UmwStG bestehen.

Da § 20 Abs 6 S 4 iVm 2 Abs 4 S 1 UmwStG einen schädlichen Beteiligungserwerb gem § 8c Abs 1 KStG voraussetzt (s o und s Tz 292d), sinkt die Bedeutung dieser Regelung in dem Umfang, in dem der Verlustabzug bei Kö durch Ergänzungen des § 8c KStG (zB "Verlusterhaltung" in Höhe vorhandener stiller Reserven gem § 8c Abs 1 S 5ff KStG) oder Einführung von § 8d KStG trotz schädlicher Beteiligungserwerbe abzugsfähig bleibt (s § 2 UmwStG Tz 92).

6.2.10.2 Ausschluss der Verrechnung von Verlustvorträgen mit einem Einbringungsgewinn bei rückbezogener Einbringung (§ 20 Abs 6 S 4 iVm § 2 Abs 4 S 1 UmwStG)

Tz. 292b

Stand: EL 113 – ET: 03/2024

• Entspr Anwendung von § 2 Abs 4 S 1 UmwStG in Einbringungsfällen

Bei der gebotenen analogen Anwendung des § 2 Abs 4 S 1 UmwStG, der die Sphäre des übertragenden Rechtsträgers betr, in den Sacheinlagefällen des § 20 UmwStG ist der Begriff des Übertragungsgewinns durch "Einbringungsgewinn" und der Begriff des übertragenden Rechtsträgers durch "Einbringender" zu ersetzen.

Tz. 292c

Stand: EL 113 – ET: 03/2024

Die Einschränkungen der Verlustnutzung gem § 20 Abs 6 S 4 iVm § 2 Abs 4 S 1 UmwStG kommen (dem Grunde nach) nur zum Tragen, wenn eine rückbezogene Einbringung gegeben ist (s § 2 UmwStG Tz 103). Ferner setzen § 20 Abs 6 S 4 iVm § 2 Abs 4 S 1 UmwStG einen Einbringungs-Gewinn (im weiteren Sinne) und beim Einbringenden verbleibende Verlustvorträge, Zinsvorträge, etc voraus. Bei Sacheinlagen zum Bw oder mit einem Einbringungs-Verlust gelten die allg Grundsätze für den Einbringenden.

Tz. 292d

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• Pers Anwendungsbereich

Auch wenn die Einführung des § 2 Abs 4 UmwStG durch Gestaltungen im Bereich des § 8c KStG motiviert ist (s BT-Drs 16/11108, 40), enthält das Ges eine derartige Beschränkung auf diese Vorschrift zum Verlustabzug bei Kö nicht. Der Regelungsbereich des § 2 Abs 4 S 1 UmwStG ist einschr so auszulegen, dass nur die "Umgehung" einer Verlustnutzung nach den Grundsätzen des § 8c KStG/§ 8 Abs 4 KStG aF die Rechtsfolgen auslöst (Rückschluss aus § 27 Abs 9 UmwStG; s § 2 UmwStG Tz 99, 100). Dies gilt auch für die analoge Anwendung des § 2 Abs 4 S 1 UmwStG gem § 20 Abs 6 S 4 UmwStG (ebenso die hA; zB s Menner, in H/M/B, 5. Aufl, § 20 UmwStG Rn 613 mwNachw; s Schmitt, in S/H, 9. Aufl, § 20 UmwStG Rn 255; s Herlinghaus, in R/H/vL, 3. Aufl, § 20 UmwStG Rn 478). Daraus folgt hinsichtlich des pers Anwendungsbereichs, dass nur solche Einbringende von den Bestimmungen des § 20 Abs 6 S 4 UmwStG erfasst werden, für die auch § 8c KStG gilt (dazu s Schr des BMF v 04.07.2008, BStBl I 2008, 736 unter Rn 1; s § 8c KStG Tz 44). Da bei Einbringungsvorgängen des § 20 UmwStG – anders als im unmittelbaren Anwendungsbereich des § 2 UmwStG – als Einbringende neben Kö auch natürliche ...