Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 6.2.2 Anrechnung ausländischer Steuern in Sonderfällen

Tz. 84

Stand: EL 107 – ET: 09/2022

Es stellt sich die Frage, ob auf die KSt oder ESt des MU der umgewandelten Pers-Ges, die auf den Einbringungsgewinn entfällt, im Sonderfall einer ausl Umwandlung eine fiktive ausl St gem § 25 S 1 iVm § 20 Abs 8 UmwStG in Anrechnung zu bringen ist.

Dies ist bspw zu prüfen beim Formwechsel einer portugiesischen "KG" mit passiven Eink (iSd Protokolls zum DBA mit Portugal), bei der für inl Beteiligte das Besteuerungsrecht der B-Rep zusteht (mit Anrechnungsverpflichtung), in eine andere Gesellschaftsform, die als "Kap-Ges" zu beurteilen ist. Wird diese nach dt Recht als transparent anzusehende Pers-Ges in eine "Kap-Ges" umgewandelt, sind wegen Wegfalls des Besteuerungsrechts mit Umwandlung (in eine intransparente Gesellschaft) zwingend die gW anzusetzen (s § 25 S 1 iVm § 20 Abs 2 S 2 Nr 3 UmwStG), so dass ein Einbringungsgewinn für die St-Inländer entsteht (s § 20 UmwStG Tz 372).

Bei dieser Situation könnte die Anrechnung einer fiktiven portugiesischen St aus der gedachten Veräußerung des BetrSt-Vermögens unter Anwendung des § 20 Abs 8 UmwStG in Frage kommen, weil nach ausl StR (aller Wahrscheinlichkeit nach) keine St aus dem Formwechsel von Kap-Ges anfällt und somit dieser Vorgang den von § 20 Abs 8 UmwStG erfassten Sonderfällen vergleichbar ist. Zu beachten ist allerdings, dass die Bestimmung in § 25 S 1 UmwStG auf die entspr Anwendung des (gesamten) § 20 UmwStG als Rechtsgrundverweis (s Tz 26) zu beurteilen ist. Folglich müssen bei einem Formwechsel die Tatbestandsvoraussetzungen der St-Anrechnung gem § 20 Abs 8 UmwStG vorliegen. Hierzu bedarf es – wie auch bei einer "originären" Sacheinlage iSd § 20 Abs 1 UmwStG – eines Vorgangs, der unter Art 11 EG-FRL (kodifizierte Fassung) fällt (s § 20 UmwStG Tz 373). Dies ist bei einem Formwechsel nicht der Fall. Selbst wenn man die rein stliche Sicht der Gleichsetzung des heterogenen Formwechsels mit einem Rechtsträgerwechsel auf die Anwendung der EG-FRL übertragen würde (was uE nicht zulässig ist), wäre kein Anwendungsfall der EG-FRL gegeben. Denn beim Formwechsel sind eben nicht zwei "Gesellschaften"/Rechtsformen aus vd Mitgliedstaaten (dh grenzüberschreitend) beteiligt, wie dies Art 1 Buchst a EG-FRL fordert. Aus diesem Grund scheidet beim Formwechsel eine Anrechnung fiktiver St auf die St aus einem Einbringungsgewinn mangels Tatbestandsverwirklichung des § 20 Abs 8 UmwStG aus (zutr s Mutscher, in F/M, § 25 UmwStG Rn 51 und s Kahle/Vogel, ISR 2013, 234).