Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 6.3 Abgrenzung der vGA von den nicht abziehbaren Betriebsausgaben iSv § 4 Abs 5 EStG

Tz. 609

Stand: EL 88 – ET: 01/2017

§ 8 Abs 3 S 2 KStG und § 4 Abs 5 EStG führen zu ähnlichen Rechtsfolgen. In beiden Fällen kommt es zu einer außerbilanziellen (Gewinn-)Korrektur, so dass die Aufwendungen, die unter die jeweilige Regelung fallen, sich nicht gewinnmindernd auswirken können (Korrektur des Unterschiedsbetrags iSv § 4 Abs 1 S 1 EStG). Dennoch gibt es wichtige Unterschiede:

•	§ 4 Abs 5 EStG verhindert lediglich eingetretene Vermögensminderungen; demgegenüber werden von § 8 Abs 3 S 2 KStG auch verhinderte Vermögensmehrungen erfasst.
•	Selbst bei der Anwendung von § 4 Abs 5 Nr 7 EStG (Aufwendungen, die die Lebensführung des Stpfl oder anderer Personen berühren) ergeben sich Unterschiede: Bei § 4 Abs 5 Nr 7 EStG gilt die allgemeine Verkehrsanschauung als Abgrenzungsmerkmal; § 8 Abs 3 S 2 KStG erfordert demgegenüber einen einzelfallbezogenen (objektiven) Fremdvergleich; dazu auch s Gosch (in KStG, 3. Aufl, § 8 KStG Rn 185).
•	Nach § 4 Abs 5 EStG hat regelmäßig nur eine Kostenkorrektur zu erfolgen; bei einer vGA muss demgegenüber noch ein Gewinnaufschlag vorgenommen werden (Ansatz des gW).
•	Bis zum 31.12.2006 kann eine vGA uU zu einer KSt-Erhöhung nach § 38 Abs 2 KStG führen (in den Antragsfällen des § 34 Abs 16 KStG idF vor Kroatien-StAnpG / § 34 Abs 14 KStG nF auch über 2006 hinaus); eine nabzb BA kann diese Rechtsfolge nicht nach sich ziehen.
•	Eine vGA iSd § 8 Abs 3 KStG kann auch (wenn auch ggf zeitversetzt und mit einem anderen Betrag) eine Zuflussbesteuerung beim AE bewirken. Demgegenüber erschöpft sich die Anwendung von § 4 Abs 5 EStG in der Gewinnkorrektur.

Festzuhalten ist zunächst, dass beide Vorschriften nicht kumulativ anzuwenden sind. Es muss also festgelegt werden, welches Verhältnis die Regelungen zueinander haben.

Tz. 610

Stand: EL 88 – ET: 01/2017

Nach Auff des BFH hat der Rechtsanwender ein Wahlrecht, welche der beiden Vorschriften er anwendet, solange die Rechtsfolgen der Vorschriften nicht voneinander abweichen; s Urt des BFH v 04.12.1996 (DB 1997, 707; zum Verhältnis nabzb BA iSd § 4 Abs 5 S 1 Nr 4 EStG zu vGA nach § 8 Abs 3 S 2 KStG). Gegen ein derartiges "Wahlrecht" bestehen stliche Bedenken, da die Rechtsfolgen des § 4 Abs 5 S 1 Nr 4 EStG und des § 8 Abs 3 S 2 KStG – wie bereits dargelegt – regelmäßig voneinander abweichen. UE ist der vGA iSd § 8 Abs 3 S 2 KStG Vorrang vor § 4 Abs 5 EStG einzuräumen. Hierfür spricht auch, dass der BFH im oa Urt v 04.12.1996 bei Übernahme einer Verlusttätigkeit durch eine Kap-Ges ausgehend vom Handeln eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters neben der Vereinbarung eines Aufwendungsersatzes zusätzlich einen angemessenen Gewinnaufschlag fordert (s Tz 116). Weichen die Rechtsfolgen voneinander ab, soll nach Auff des BFH die weitergehende Rechtsfolge der jeweiligen Gewinnkorrektur prinzipiell vorgehen. Zum Konkurrenz-/Vorrang-Verhältnis zwischen § 8 Abs 3 S 2 KStG und § 4 Abs 5 EStG auch s Wassermeyer (GmbHR 2002, 617, 619). Kohlhepp (in s Schn/F, § 8 KStG Rn 268) geht von einem Vorrang des § 4 Abs 5 EStG aus. Mit der von ihm vorgebrachten Vereinfachungsfunktion des § 4 Abs 5 EStG lässt sich dieser Vorrang uE aber nicht begründen. UE ist Kohlhepp (in Schn/F, § 8 KStG Rn 280) auch nicht konsequent, wenn er andererseits einen Vorrang der vGA vor den Regelungen der Zinsschranke (s § 4h EStG, s § 8a KStG) darlegt, "weil vGA gesellschaftsrechtlich veranlasste Aufwendungen und Zinsen betriebliche Aufwendungen darstellen". Diese Begründung ist uE auch im Verhältnis zu § 4 Abs 5 EStG anzuwenden.

Nach Auff des BFH können Einnahmen oder sonstige Vorteile, die die Kap-Ges aus einer Verlusttätigkeit erzielt, die vGA mindern; s Urt des BFH v 04.12.1996 (DB 1997, 707) und v 08.07.1998 (DB 1999, 2399). Ein Wertungswiderspruch zur Behandlung von Einnahmen, die im Zusammenhang mit nabzb BA nach § 4 Abs 5 S 1 Nr 4 EStG anfallen, wird hierin nicht gesehen. Wird für die Nutzung des zu Repräsentationszwecken von dem Stpfl unterhaltenen Gegenstandes ein Entgelt entrichtet, ist estlich streitig, ob die Nutzungsentgelte als BE zu erfassen sind oder iHd Einnahmen die Aufwendungen zu kürzen sind (s Schmidt/Heinicke, § 4 EStG Rz 460, 564, 569).

Die Saldierung der vGA mit etwaigen Einnahmen aus der Verlusttätigkeit wäre uE streng zeitraumbezogen vorzunehmen. Die nicht im Jahr der vGA anfallenden Einnahmen wären als BE zu erfassen.

Der BFH hat die Problematik der gemischt genutzten WG in den beiden og Urt nicht angesprochen. Zum Verhältnis vGA/Aufteilungsverbot iSd § 12 EStG s Tz 613ff.

Tz. 611

Stand: EL 88 – ET: 01/2017

Der BFH kommt zu dem Ergebnis, dass ein ordentlicher und gewissenhafter Gesellschafter nicht ausschl für die kurzzeitige Nutzung durch Betriebsangehörige (hier vier Wochen, bezogen auf das Kj) einen Gegenstand ganzjährig unterhalten würde, der hohe BA verursacht (s Urt des BFH v 04.12.1996, DB 1997, 707). Bei einer nur geringfügigen betrieblichen Nutzung ist daher nach den Ausführungen des BFH das Unterhalten des WG insges im Gesellschaftsverhältnis vera...