Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 6.3 Anschaffungskosten der erhaltenen Anteile (§ 20 Abs 3 und Abs 5 S 3 UmwStG)

6.3.1 Steuerliche Anschaffungskosten aus dem Erwerb der neuen Anteile an der Übernehmerin

Tz. 293

Stand: EL 113 – ET: 03/2024

Die AK der als Gegenleistung für die Sacheinlage erhaltenen "neuen" Anteile an der Übernehmerin iSd § 20 Abs 1 UmwStG bestimmen den Wert, mit dem die Anteile zu aktivieren sind, wenn die Beteiligung zu einem BV des Einbringenden gehört. Gehören die Anteile zum PV, sind die AK maßgebend für die Berechnung eines VG aus der Veräußerung (oder anderer Gewinnrealisierungstatbestände) der st-verstrickten erhaltenen Anteile (s § 17 Abs 2 S 1 EStG, § 21 Abs 1 S 1 UmwStG 1995). Hierbei kann es sich um Anteile iSd § 17 EStG oder um einbringungsgeborene Anteile alten Rechts (s § 20 Abs 3 S 4 UmwStG, s Tz 146ff) handeln. St-verstrickte Anteile iSd § 17 EStG liegen auch dann vor, wenn die Beteiligungshöhe unter 1 % beträgt und bei der Einbringung nicht der gW zum Ansatz kam (s § 17 Abs 6 EStG) oder wenn aus der Sacheinlage Geschäftsanteile an einer Gen erworben werden (s § 17 Abs 7 EStG).

Die durch Einbringung erworbenen "neuen" Anteile an der übernehmenden Gesellschaft werden stlich – unabhängig von ihrer zivilrechtlichen Entstehung – im Zeitpunkt der Sacheinlage (dazu s Tz 301ff) dem Einbringenden zugerechnet (s Tz 321 unter "Erwerb von Gegenleistungen"). Zeitpunkt des Anteilserwerbs ist – bei Anteilen im PV und BV gleichermaßen – folglich der (regelmäßig rückbezogene) stliche Einbringungsstichtag iSd § 20 Abs 5 S 1 UmwStG.

Tz. 293a

Stand: EL 113 – ET: 03/2024

Die AK der durch die Sacheinlage erworbenen Anteile ermitteln sich nicht nach den allg Tauschgrundsätzen, sondern (spezialges) nach § 20 Abs 3 und Abs 5 S 3 UmwStG (im Einzelnen s Tz 294ff). Der Wert, den die übernehmende Gesellschaft gem § 20 Abs 2 UmwStG (auf Antrag) für den Sacheinlagegegenstand angesetzt hat, bestimmt für stliche Zwecke des Einbringenden gem § 20 Abs 3 S 1 UmwStG die AK der erhaltenen neuen Anteile an der Übernehmerin (fiktive Höhe der AK durch Wertbindung). Zugleich wird dieser Einbringungswert auch als Veräußerungspreis des übertragenen BV fingiert (s § 20 Abs 3 S 1 UmwStG), woraus sich die Berechnung des Einbringungsergebnisses ergibt und die St-Begünstigung der Einbringung resultiert (s Tz 246, 250). Durch diese "doppelte Wertverknüpfung" (s Nitzschke, in Brandis/Heuermann, § 20 UmwStG 2006 Rn 96) wird sichergestellt, dass bei einer st-begünstigten Einbringung (zum Bw oder Zwischenwert) im Zeitpunkt der Sacheinlage die erworbenen Anteile dieselben stillen Reserven enthalten, die im eingebrachten Vermögen durch die Sacheinlage nicht aufgedeckt worden sind. Nur diese "Verdoppelung der stillen Reserven" sichert das System der aufgeschobenen Besteuerung betrieblich verstrickter stiller Reserven nach einer Einbringung (s Vor §§ 20–23 UmwStG Tz 19 und s Tz 29ff).

Übersicht über die AK der erhaltenen Anteile im Zeitpunkt des Erwerbs durch Sacheinlage:

Wert

mit dem die Kap-Ges/Gen das eingebrachte BV ansetzt, s § 20 Abs 2 UmwStG (dh: Bw, Zwischenwert oder gW), abz Ansatz für diejenigen WG, für die vor und nach der Einbringung kein inl Besteuerungsrecht besteht, zuz gW der erstmals st-verstrickten WG (s Tz 228)

+

gW

der vom Einbringenden neben der Sacheinlage erbrachten Leistungen an die Übernehmerin (s Tz 298) oder an andere Gesellschafter als Ausgleichsleistungen (s Tz 168)

+

gW

der eingebrachten WG, für die vor und nach der Sacheinlage kein inl Besteuerungsrecht besteht (s Tz 296)

./.

gW

der WG, die neben den neuen Anteilen gewährt werden, s § 20 Abs 2 S 3 UmwStG (dies können auch Az von einem Mitgesellschafter sein, s Tz 168)

+

Wert

der Einbringungskosten der Übernehmerin, die der Einbringende trägt (s Tz 298)

+	Tw, fortgeführte AK/HK oder gW

gem § 6 Abs 1 Nr 5 EStG der Einlagen, die nach dem Umw-Stichtag im Rückbezugszeitraum getätigt werden, s § 20 Abs 5 S 3 UmwStG (s Tz 299)

./.

Bw

der Entnahmen nach dem Umw-Stichtag im Rückbezugszeitraum, s § 20 Abs 5 S 3 UmwStG

AK (nach § 20 Abs 3 und Abs 5 S 3 UmwStG)

(negativer Wert ist durch § 20 Abs 5 S 3 UmwStG möglich; str, s Tz 299)

+	Nachträgliche AK (nach § 22 Abs 1 S 4 und Abs 2 S 4 UmwStG)

(AK iHd Einbringungsgewinns I/II; str, ob diese bereits zum Einbringungsstichtag oder später anfallen, s Tz 293b)

Tz. 293b

Stand: EL 113 – ET: 03/2024

Die Sondervorschriften des § 20 UmwStG zu den AK der einbringungsbedingt erworbenen Anteile schreiben nur die Aufwendungen des Erwerbsvorgangs auf den Einbringungszeitpunkt fest. Danach gelten für die weiteren (nachträglichen) AK oder AK-Minderungen die allg Grundsätze (zB verdeckte Einlagen, Übertragung einer § 6b-Rücklage, Ausschüttung aus dem Einlagekto, Tw-Abschr, Wertaufholung), die für die Anteile im PV oder BV anzuwenden sind (s Urt des BFH v 29.03.2000, BStBl II 2000, 508 zur insoweit vergleichbaren Rechtslage bei "einbringungsgeborenen" Anteilen).

Die einbringungsbedingt erworbenen Anteile sind im Fall einer st-begünstigten Sacheinlage nach § 22 Abs 1 UmwStG "sperrfristverhaftet". Erfolgt ein "sperrfristschädlicher Vorgang" iSd § 22 Abs 1 S 1 oder 6 UmwStG, ist nachträglich ein Einbringungsgewinn I zu versteuern. In eine...