Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 6.3 Zweckbetrieb, Begriff (§ 65 AO)

Ausgewählte Literaturhinweise:

Kümpel, Die stliche Behandlung von ZwB, DStR 1999, 93;

Brinkmeier, Aus der Gemeinnützigkeit in die GmbH, GmbH-StB 2001, 332;

Schröder, Ausgliederungen aus gemeinnützigen Organisationen auf gemeinnützige und stpfl Kap-Ges, DStR 2001, 1415;

Brinkmeier, Einsatz von GmbH durch Non-Profit-Organisationen, GmbH-StB 2004, 381;

Schröder, Die st-begünstigte und stpfl GmbH bei Non-Profit-Organisationen (Gründung, Ausgliederung und Hilfspers), DStR 2004, 1815, 1859;

Fischer, Grundfragen der Bewahrung und einer Reform des Gemeinnützigkeitsrechts – Zum Gutachten des Wissenschaftlichen Beirats beim BMF Die abgabenrechtliche Privilegierung gemeinnütziger Zwecke auf dem Prüfstand, FR 2006, 1001;

Jost, Betriebsaufspaltung im stfreien Bereich gemeinnütziger Kö, DB 2007, 1664.

Tz. 206

Stand: EL 103 – ET: 09/2021

Die StBefreiung bleibt für den wG gem § 64 Abs 1 AO erhalten, soweit er als ZwB (s §§ 65–68 AO) zu beurteilen ist.

Der ZwB stellt eine Symbiose zwischen schädlicher wirtsch Tätigkeit und st-begünstigtem ideellen Bereich dar, bei der die Schädlichkeit der wirtsch Tätigkeit vom ideellen Bereich überlagert wird. Diese Überlagerung hat einerseits die St-Unschädlichkeit des ZwB zur Folge, führt aber andererseits auch dazu, dass die für den eigentlichen ideellen Bereich erforderlichen Voraussetzungen (vor allem Selbstlosigkeit und Ausschließlichkeit) auch hinsichtlich des ZwB erfüllt sein müssen. Ein ZwB ist nach § 65 AO gegeben, wenn

• der wG in seiner Gesamtrichtung dazu dient, die st-begünstigten satzungsmäßigen Zwecke der Kö zu verwirklichen,
• die Zwecke nur durch einen solchen Geschäftsbetrieb erreicht werden können (s § 65 Nr 2 AO) und
• der wG zu nicht begünstigten Betrieben derselben oder ähnlicher Art nicht in größerem Umfang in Wettbewerb tritt, als es bei Erfüllung der st-begünstigten Zwecke unvermeidbar ist (s § 65 Nr 3 AO).

Voraussetzung für die Annahme eines ZwB ist, dass alle drei Voraussetzungen kumulativ erfüllt sind (s Urt des BFH v 23.11.1988, BStBl II 1989, 391, mwHinw; Urt des BFH v 10.01.1992, BStBl II 1992, 684; AEAO, Nrn 1–4 zu § 65).

Es gilt folgende Prüfungsreihenfolge für die ZwB-Eigenschaft:

Der BFH hat in den Urt v 17.02.2010 (BStBl II 2010, 1006) und v 05.08.2010 (BStBl II 2011, 191) zur Abgrenzung wG nach § 64 AO und ZwB nach § 65 AO – unter Berücksichtigung der Wettbewerbsklausel nach § 65 Nr 3 AO – Stellung genommen und folgende wichtige Abgrenzungskriterien getroffen:

• Ein wG ist nicht allein deswegen ein ZwB, weil er kostendeckende Entgelte erhebt.
• Der Wettbewerbsgedanke tritt zurück, wenn die gemeinnützige Kö ihre Dienstleistungen oder Waren einem Pers-Kreis anbietet, der das Waren- oder Dienstleistungsangebot der stpfl Unternehmen überwiegend nicht in Anspruch nimmt.
• Ob eine gemeinnützige Kö mit ihren Tätigkeiten einen ZwB unterhält, hängt demnach davon ab, ob private Unternehmen vergleichbare Leistungen zu ähnlichen Bedingungen erbringen können. Wird der von der gemeinnützigen Kö geförderte Pers-Kreis in gleicher Weise auch durch stpfl Unternehmen gefördert oder wäre dies zu ähnlichen Bedingungen möglich, bedarf es keiner StBefreiung der wirtsch Tätigkeit der gemeinnützigen Kö. Vielmehr ist für diesen Fall der Wettbewerbsneutralität den Vorzug zu geben.
• Ein Wettbewerb iSd § 65 Nr 3 AO umfasst auch den potentiellen Wettbewerb (vgl auch AEAO Nr 4 zu § 65 und die dort zitierte BFH-Rspr).

Hinweis:

UE sollte der Wettbewerbsbegriff präzisiert werden. Es sollte die BFH-Rspr (Urt v 30.03.2000, BStBl II 2000, 705) kodifiziert werden, wonach bei der Beurteilung der Wettbewerbslage auf die Gegebenheiten am räumlich relevanten Markt abzustellen ist; die Fin-Verw wendet diese BFH-Rspr bislang jedoch nicht an (vgl AEAO Nr 4 S 4 zu § 65 AO).

• Ein ZwB nach § 65 AO ist nur gegeben, wenn es sich um einen für die Vereinszwecke "unentbehrlichen Hilfsbetrieb" handelt. Das bedeutet, dass die Tätigkeit in ihrer Gesamtheit selbst der Zweckerreichung und nicht lediglich zur Mittelbeschaffung dient. Das bedarf einer Gesamtwürdigung unter Berücksichtigung zum einen der Art der Tätigkeit und zum anderen der Beziehung zum konkreten Satzungszweck.
• Ein ZwB liegt nicht vor, wenn eine wirtschTätigkeit nach ihrem gesamten Inhalt keine solche Qualität hat, dass es gerechtfertigt wäre, die Kö gegenüber anderen Unternehmern zu begünstigen (vgl § 65 Nr 2: "nur durch einen solchen Geschäftsbetrieb").

Tz. 207

Stand: EL 103 – ET: 09/2021

Weitere Abgrenzungskriterien nach der Rspr und Verw-Meinung:

• Zu der Voraussetzung des § 65 Nr 1 AO s AEAO Nr 2 zu § 65. Außerdem die Voraussetzung der Nr 1 bejahend s Urt des BFH v 26.04.1995 (BStBl II 1995, 767) für Lohnaufträge einer arbeitstherapeutischen Beschäftigungsgesellschaft. Die Voraussetzung verneinend s Urt des BFH v 30.11.1995 (BStBl II 1997, 189) für die Übernahme von Projektträgerschaften für den BMFT und für die Auftragsforschung durch eine Großforschungseinrichtung; Urt des BFH v 23.02.1999 (BFH/NV 1999, 1055, 1089) jeweils für einen Hotelbetrieb. Zum Umfang des ZwB nach § 65 AO bei der Organisatio...