Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 6.3.2.3 Abzug des übersteigenden Betrags von dem steuerlichen Einlagekonto (§ 28 Abs 2 S 3 KStG)

Tz. 84

Stand: EL 115 – ET: 09/2024

Nach § 28 Abs 2 S 3 KStG ist ein den Sonderausweis übersteigender Betrag der Kap-Rückzahlung vom positiven Bestand des stlichen Einlagekontos abzuziehen. Dh eine Nennkap-Rückgewähr an die AE anlässlich einer Kap-Herabsetzung oder iRd Auflösung der Kö wird technisch stets so abgewickelt, dass in einem ersten Schritt der den Sonderausweis übersteigende Teil des Nennkap in das stliche Einlagekonto "umgebucht" wird (s Tz 66) und dann in einem zweiten Schritt die Auskehrung an die AE (durch Direktzugriff, dh unabhängig von der im § 27 Abs 1 S 3 KStG geregelten Verwendungsfiktion) aus dem Einlagekonto finanziert wird. § 27 Abs 1 S 3 KStG lässt diesen Direktzugriff in den Fällen des § 28 Abs 2 S 3 KStG ausdrücklich zu (s § 27 KStG Tz 59). UE ist ein Direktzugriff auf das stliche Einlagekto nach § 27 Abs 1 S 3 iVm § 28 Abs 2 S 3 KStG auch anzuerkennen, wenn der Beschl über die Erhöhung und über die Herabsetzung des Nennkap in engem zeitlichen Zusammenhang erfolgen, denn § 28 Abs 2 S 3 KStG gibt keinen zeitlichen Rahmen vor. Weiter hierzu s § 27 KStG Tz 59a sowie s Ott (GStB 2024, 30, 35). Ott weist auf die gesellschaftsrechtlichen Vorschriften und die damit verbundenen Kosten hin, die bei einer Kap-Erhöhung mit anschließender Kap-Herabsetzung zu beachten sind.

AA s Berninghaus (in H/H/R, § 28 KStG Rn 55), nach dessen Auff ein sehr enger zeitlicher Zusammenhang zwischen Erhöhung und Herabsetzung ohne jegliche wirtsch Begr für eine missbräuchliche Gestaltung sprechen kann.

Inhaltlich betrifft § 28 Abs 2 S 3 KStG diejenigen Teile des herabgesetzten Nennkap, die "echtes" Nennkap sind, und zwar einschl des Nennkap, das aus der vorherigen Umw von in dem stlichen Einlagekonto repräsentierten Rücklagen entstanden ist. Wegen der Zweistufigkeit des Auskehrungsvorgangs s Tz 64ff.

Wenn die Auskehrung an die AE und der Beschl zur Nennkap-Herabsetzung zeitlich nicht unwes auseinanderfallen, muss entschieden werden, ob die Auskehrung noch der Kap-Herabsetzung zuzuordnen ist oder ob sie einen eigenständigen Vorgang bildet. Nach Auff des BFH ist eine Leistung als Rückzahlung von Nennkap zu behandeln, wenn die Leistung der Kap-Ges darauf gerichtet ist, den Betrag einer erfolgten Kap-Herabsetzung auszuzahlen. Ob dies der Fall ist, ist anhand des Herabsetzungs-Beschl und unter Würdigung der weiteren tats Umstände festzustellen (s Urt des BFH v 21.10.2014, BStBl II 2016, 411). Weiter s § 27 KStG Tz 46 und s Endert (in F/D, § 28 KStG Rn 50). Der BFH wich damit von der bis dahin geltenden Auff der FinVerw ab, wonach die Sonderregelung des § 28 Abs 2 S 2 KStG nur dann anzuwenden ist, wenn die Auszahlung des Herabsetzungsbetrags bereits in dem Beschl über die Kap-Herabsetzung vereinbart worden ist (s Schr des BMF v 04.06.2003, BStBl I 2003, 366 Rn 40). Für den Regelfall dürften sich hierzu nur wenige Problemfälle ergeben, da nach § 222 Abs 3 AktG im Herabsetzungsbeschl festzulegen ist, zu welchem Zweck die Herabsetzung erfolgt. Für die GmbH enthält § 58 GmbHG eine vergleichbare Regelung nicht. Nach der hM ist die entspr Anwendung von § 222 Abs 3 AktG aber im Interesse von Gesellschaftern und Gläubigern geboten (s Beschl des BayObLG v 16.01.1979, GmbHR 1979, 111).

Tz. 85

Stand: EL 115 – ET: 09/2024

Die Bestimmung des § 28 Abs 2 S 3 KStG, wonach der den Sonderausweis übersteigende Betrag einer Nennkap-Rückzahlung von dem Bestand des stlichen Einlagekontos abzuziehen ist, wird nur iVm § 28 Abs 2 S 1 Hs 2 KStG verständlich (auch s § 27 KStG Tz 46). Das Zusammenspiel der beiden Vorschriften zeigt, dass § 28 Abs 2 KStG eine Kap-Herabsetzung unter Auszahlung an die AE im Gegensatz zur früheren Rechtslage (dort einstufiger Vorgang) in zwei Schritte zerlegt (ebenso hierzu s Tz 64ff):

Schritt 1 (s § 28 Abs 2 S 1 Hs 2 KStG):

• Der den Sonderausweis übersteigende Betrag ist bei einer Kap-Herabsetzung sowie bei der Auflösung der Kö zunächst dem stlichen Einlagekonto gutzuschreiben.

Schritt 2 (s § 28 Abs 2 S 3 KStG):

• Der den Sonderausweis übersteigende Betrag der Kap-Rückzahlung ist bei der Rückzahlung an die AE von dem Bestand des stlichen Einlagekontos abzuziehen, aber nur insoweit, als der Herabsetzungsbetrag auf den eingezahlten Teil des Nennkap entfällt.

Die geänderte Rechtslage hat, ohne dass sich das aus der amtl Ges-Begr ergibt, insbes für Umw-Fälle Bedeutung (s § 29 KStG Tz 5 ff).

Tz. 86

Stand: EL 115 – ET: 09/2024

Durch die Anwendung des § 28 Abs 2 S 3 KStG kann sich, da sie ja an die in § 28 Abs 2 S 1 Hs 2 KStG geregelte Erhöhung des Einlagekontos anknüpft, ebenso wie durch die Anwendung des § 28 Abs 1 S 1 KStG (s Tz 26ff), ein Negativbestand des stlichen Einlagekontos nicht ergeben (s Tz 90). Es kann allenfalls sein, dass das Einlagekonto bereits vor Anwendung des § 28 Abs 2 S 1 Hs 2 KStG wegen in organschaftlicher Zeit verursachter Mehrabführungen (§ 27 Abs 6 KStG) einen Negativbestand ausgewiesen hat.

Tz. 87

Stand: EL 115 – ET: 09/2024

§ 28 Abs 2 S 3 KStG ist lex specialis zu § 27 Abs 1 S 3 KStG, zu § 37 Abs 2 und zu § ...