Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 6.3.3 Bilanzierung der erhaltenen Anteile

Tz. 299a

Stand: EL 113 – ET: 03/2024

Für die Frage, ob die erhaltenen Anteile zum PV oder BV des Einbringenden gehören, gelten die allg Grundsätze. Die aus der Einbringung erhaltenen (neuen) Anteile an der Übernehmerin werden zB originär im BV erworben, wenn Einbringende eine Kap-Ges ist, oder wenn eine Pers-Ges einen Teilbetrieb ausgliedert. Bringt hingegen eine Pers-Ges ihren Betrieb oder ihren gesamtem MU-Anteil ein, rechnen die erhaltenen Anteile – auch wenn die weiter bestehende Pers-Ges zivilrechtlich AE an der Übernehmerin wird – zum PV, wenn die Pers-Ges nur mehr vermögensverwaltend tätig (und nicht gew geprägt) ist und wenn (und soweit) natürliche Pers an der Pers-Ges beteiligt sind.

Die aus einer Sacheinlage erhaltenen Anteile an der Übernehmerin werden vollentgeltlich (iRe tauschähnlichen Vorgangs) erworben (s Vor §§ 20–23 UmwStG Tz 52) und sind daher mit den stlichen AK zu erfassen. Bei der Gewinnermittlung durch BV-Vergleich ergibt sich eine Aktivierung nach §§ 4, 5 Abs 1 iVm Abs 6 und 6 Abs 1 Nr 2 EStG iVm § 20 Abs 3 S 1–3 und Abs 5 S 3 UmwStG mit denjenigen (fiktiven) AK, die sich aus der stlichen Verknüpfung mit dem Wertansatz des eingebrachten BV bei der Übernehmerin ergeben. Zur Ermittlung dieser speziellen – nicht den allg Tauschgrundsätzen folgenden – AK gelten die Ausführungen zu s Tz 294–299.

Zeitpunkt der Erfassung der erhaltenen Anteile ist abw von ihrer zivilrechtlichen Entstehung der (regelmäßig rückbezogene) Einbringungsstichtag (s Tz 293).

Für diese besondere Bewertung der AK in der St-Bil besteht keine Maßgeblichkeit hr-licher Grundsätze in der H-Bil (ebenso s Widmann, in W/M, § 20 UmwStG Rn R 1146). Nach HR können in den meisten Fällen der Sacheinlage iSd § 20 Abs 1 UmwStG wahlweise die stillen Reserven (ganz oder tw bis zum Zeitwert) aufgedeckt werden (dies ergibt sich aus den Tauschgrundsätzen; hA zB Schubert/Hutzler, Beck´scher Bil-Komm, 13. Aufl, § 255 HGB Rn 135). Werden hr-lich stille Reserven aufgedeckt und somit ein Gewinn aus dem Abgang des eingebrachten BV realisiert, entsteht durch die Höherbewertung der erhaltenen Anteile in der H-Bil eine Differenz gegenüber der St-Bil. Zu Fragen der Passivierung latenter St bei dieser Bil-Postendifferenz und vor dem Hintergrund der potenziellen Belastung des Einbringenden mit einem rückwirkenden Einbringungsgewinn gem § 22 UmwStG innerhalb der Sperrfrist von sieben Jahren ab der Einbringung zur evtl Passivierung einer Rückstellung für ungewisse Verpflichtungen aus St-Nachzahlungen s Suermann (DStR 2012, 1977).

Nach § 20 Abs 5 S 3 UmwStG ist der Bil-Wert der erworbenen Anteile um die Bw der Entnahmen im Rückwirkungszeitraum zu mindern (s Tz 299). Nach hA und BFH-Rspr zwingt dabei ein "Überhang" des Werts von Entnahmen gegenüber den AK iSd § 20 Abs 3 S 1 bis 3 UmwStG nicht zur Aufdeckung der stillen Reserven des Sacheinlagegegenstands. Durch die von § 20 Abs 5 S 3 UmwStG angeordnete Minderung der AK um den Bw der Entnahmen sollen sich in der Folge (sog) negative AK ergeben (s Tz 299 aE). Bei Anteilen im BV ist jedoch bei AK-Minderungen nur eine Saldierung bis zur Höhe des Bil-Ansatzes der Beteiligung möglich (dh Bw iHv 0 EUR als Untergrenze). Soweit die AK-Minderung den Bw übersteigt, entstehen keine negativen AK (s Kulosa, in Schmidt, 42. Aufl, § 6 EStG Rn 65), sondern es liegt ein Gewinn (BE) vor (zB s Urt des BFH v 30.06.2022, BStBl II 2023, 136 unter Rn 23).