Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 7.1.7 Auswirkungen des § 17 Abs 2 S 6 EStG in Umwandlungsfällen

Tz. 411

Stand: EL 80 – ET: 04/2014

Bei Umwandlung einer Kap-Ges in eine Pers-Ges oder ein Einzelunternehmen, die nach dem 05.08.1997 beim H-Reg zur Eintragung angemeldet wird, gilt der durch das Gesetz zur Forts der UntStRef v 29.10.1997 eingefügte § 5 Abs 2 S 2 UmwStG 1995. Hiernach gelten Anteile, die der Verlustabzugsbeschränkung des § 17 Abs 2 S 4 (heute S 6) EStG unterliegen, bei Entstehen eines Übernahmeverlustes nicht als Anteile iSd § 17 EStG. Dies hat zur Folge, dass diese Anteile nicht mehr als nach § 5 Abs 2 S 1 UmwStG 1995 in das BV der Pers-Ges eingelegt gelten, womit insoweit wegen des § 4 Abs 4 S 3 UmwStG 1995 ein Übernahmeverlust nicht entstehen kann und die AK der Beteiligung endgültig stlich nicht mehr geltend gemacht werden können. Die Eink der AE sind in diesen Fällen nach § 7 UmwStG 1995 – wie bei nicht iSd § 17 EStG beteiligten AE – zu ermitteln (s § 7 S 2 UmwStG 1995).

Durch die erhebliche Einschränkung des Verlustabzugsverbots nach § 17 Abs 2 S 4 (heute S 6) EStG durch das StEntlG 1999/2000/2002 verliert auch § 5 Abs 2 S 2 UmwStG 1995 in diesen Fällen an Bedeutung.

Nach § 4 Abs 6 S 5 UmwStG, der durch das JStG 2009 geändert worden ist, bleibt ein Übernahmeverlust insoweit außer Ansatz als ein Veräußerungsverlust nach § 17 Abs 2 S 6 EStG nicht zu berücksichtigen wäre. Die Rechtslage hat sich somit nicht geändert: Zwar nimmt der AE an der Übernahmegewinnermittlung – anders als vor Inkrafttreten des SEStEG – teil, ein entstehender Übernahmeverlust bleibt jedoch stlich außer Ansatz. Insoweit werden – wie vor Inkrafttreten des SEStEG – die AK nicht berücksichtigt. Unabhängig davon hat der AE Eink nach § 7 UmwStG zu versteuern. Wegen Einzelheiten s § 4 UmwStG Tz 145 ff und s § 7 UmwStG Tz 1 ff.

Tz. 412

Stand: EL 80 – ET: 04/2014

UE ist für die Prüfung, ob für die Anteile das Verlustabzugsverbot des § 17 Abs 2 S 6 EStG greift, auf den Zeitpunkt des zivilrechtlichen Wirksamwerdens der Umwandlung abzustellen, dh für alle Umwandlungen, die nach dem 31.12.1998 in das H-Reg eingetragen werden, ist auf § 17 Abs 2 S 4 EStG idF des StEntlG 1999/2000/2002 abzustellen, auch wenn der stliche Übertragungsstichtag vor dem 01.01.1999 liegt. Ebenso s Schr des BMF v 16.12.2003 (BStBl I 2003, 786, Rn 5). AA s Patt (EStB 1999, 18, 19), der auf den Umwandlungsstichtag abstellt. UE enthält § 5 Abs 2 UmwStG nur bezüglich des Einlagezeitpunktes, nicht hingegen bezüglich der stlichen Qualität der Anteile eine Rückwirkungsfiktion. Auch die Rückwirkungsfiktion des § 2 UmwStG greift nicht, da diese sich nur auf die Übernehmerin und Überträgerin, nicht hingegen auf die AE der Überträgerin bezieht. Wegen vergleichbarer Probleme bei der rückwirkenden Anwendung des § 17 Abs 1 S 1 EStG in Umwandlungsfällen s Tz 215.

Tz. 413

Stand: EL 80 – ET: 04/2014

Hält ein iSd § 17 EStG Beteiligter mehrere Anteile an der übertragenden Kö, die nur tw unter die Verlustabzugsbeschränkung des § 17 Abs 2 S 6 EStG fallen, ist vor Inkrafttreten des SEStEG wie folgt zu differenzieren:

•	Soweit für die Anteile die Verlustabzugsbeschränkung des § 17 Abs 2 S 6 EStG greift und sich ein Übernahmeverlust ergibt, erzielt der AE Eink aus KapV nach § 7 UmwStG 1995.
•	Soweit für die Anteile die Verlustabzugsbeschränkung des § 17 Abs 2 S 6 EStG nicht greift, gelten die Anteile nach § 5 Abs 2 S 1 UmwStG 1995 als zum stlichen Übertragungsstichtag in das BV der Pers-Ges eingelegt. Insoweit nimmt der AE an der Ermittlung des Übernahmeergebnisses nach § 4 Abs 4 bis 6 UmwStG 1995 teil.

Aufteilungsmaßstab für das nach § 4 Abs 4 S 3 UmwStG 1995 zu kürzende BV ist uE das Verhältnis der Nennbeträge der Anteile. Für die Bestimmung der AK iSd § 5 Abs 2 S 1 UmwStG 1995 sind die AK der Anteile jeweils den einzelnen Anteilen zuzurechnen ( s Tz 408).

Nach Inkrafttreten des SEStEG gilt Folgendes:

•	Soweit für die Anteile die Verlustabzugsbeschränkung des § 17 Abs 2 S 6 EStG nicht greift, ist ein sich ergebender Übernahmeverlust höchstens iH der hälftigen/60%igen Bezüge iSd § 7 UmwStG zu berücksichtigen (s § 4 Abs 6 S 3 und 4 UmwStG). Daneben sind Eink nach § 7 UmwStG zu versteuern.
•	Soweit für die Anteile die Verlustabzugsbeschränkung des § 17 Abs 2 S 6 EStG greift, bleibt ein darauf entfallender Übernahmeverlust stlich außer Ansatz (s § 4 Abs 6 S 5 UmwStG). Ungeachtet dessen sind Eink nach § 7 UmwStG zu versteuern.

Wegen der Ermittlung des ggf anteiligen Übernahmeverlusts sind die Grundsätze vor Inkrafttreten des SEStEG entspr anwendbar.