Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 7.2 Rückbezugszeitraum und Zeitspanne der Rückbeziehung (§ 20 Abs 6 UmwStG)

7.2.1 Rückbezugszeitraum

Tz. 313

Stand: EL 99 – ET: 06/2020

Als "Rückbezugszeitraum" oder "Rückwirkungszeitraum" wird der Zeitabschnitt vom rückbezogenen stlichen Einbringungsstichtag bis zur zivilrechtlichen Übertragung des Eigentums an den WG des Sacheinlagegenstands verstanden (geht das wirtsch Eigentum früher über, ist dieses maßgeblich, s Tz 301). Erfolgt die Einbringung iSd § 20 Abs 1 UmwStG durch hr-liche Umwandlung, wird der Rückbezugszeitraum regelmäßig erst durch diejenige Eintragung der Umwandlung in das (maßgebende) öffentliche Reg beendet, welche für den Vermögensübergang und damit Wirksamkeit der Umwandlung konstitutiv ist (s Tz 302; s Beschl des BFH 10.04.2013, BStBl II 2013, 1004 unter Rn 17: "Alle nach dem stlichen Übertragungsstichtag anfallenden Vorgänge mit Auswirkungen auf Einkommen und Vermögen, die sich bei dem hr-lich bis zur Eintragung der Umwandlung in das H-Reg unverändert fortbestehenden übertragenden Rechtsträger ereignen, sind stlich der Übernehmerin zuzuordnen"). Für den Rückbezugszeitraum gelten die besonderen Regeln des § 20 Abs 5 UmwStG (nämlich Zurechnung des eingebrachten BV und der zivilrechtlich noch vom Einbringenden verwirklichten Geschäftsvorfälle, Neubeurteilung und ggf Neutralisierung von Verträgen des Einbringenden mit der Übernehmerin, keine Rückbeziehung von Entnahmen und Einlagen, s Tz 338ff).

7.2.2 Allgemeine Grundsätze für den Umfang der Rückbeziehung

Tz. 314

Stand: EL 103 – ET: 09/2021

Der Zeitraum für die Rückbeziehung beträgt für alle Arten der Einbringung einheitlich acht Monate (s § 20 Abs 6 S 1, 3 UmwStG). Dies gilt uE auch dann, wenn die Sacheinlage iSd § 20 Abs 1 UmwStG zivilrechtlich nach ausl Recht erfolgt und dort eine Rückbeziehung von mehr als acht Monaten zulässig ist (zB Rückwirkung von Umwandlungen in A von neun Monaten s Ettinger/Königer, GmbHR 2009, 590/595 mit Bsp und s Menner, in H/M/B, 5. Aufl, § 20 UmwStG Rn 596).

Bei dem Acht-Monats-Zeitraum handelt es sich um die ges zugelassene maximale Ausdehnung des stlichen Einbringungsstichtags in die Vergangenheit (s § 20 Abs 6 S 1 Hs 2 und S 3 UmwStG: "höchstens acht Monate"). Eine Überschreitung durch Festlegung eines rückbezogenen Einbringungsstichtags außerhalb dieses Rückbezugszeitraums (wenn auch noch so kurzfristig) ist nicht zulässig. Dies folgt schon aus dem klaren Ausnahmecharakter der ges festgelegten Rückbeziehung von der Grundregel und dem stlichen allg Rückwirkungsverbot (s Tz 304; zu den Folgen der Nichteinhaltung der maximalen Rückbeziehungsfrist s Tz 316 und s Tz 318).

Die Rückbeziehungsmöglichkeit (als Rechtsfolge des Sacheinlagetatbestands iSd § 20 Abs 1 UmwStG) ist unabhängig von dem Wertansatz für das eingebrachte Vermögen. Die stliche Rückwirkung gilt somit auch im Fall eines Ansatzes zum gW, der sich im Hinblick auf die Realisierung sämtlicher stiller Reserven nicht von einem "gewöhnlichen" Tauschvorgang unterscheidet (zust s Haritz, in H/M/B, 5. Aufl, § 20 UmwStG Rn 588).

Der stliche Übertragungsstichtag ist aber von der zivilrechtlichen Art der Einbringung iRd Sacheinlage insofern abhängig, als der Beginn der Rückbeziehungszeitspanne sich nach der Art des Vermögensübergangs richtet (s Tz 315ff).

7.2.3 Einbringung durch Verschmelzung

Tz. 315

Stand: EL 103 – ET: 09/2021

Für Sacheinlagen im Wege der Verschmelzung (iSd § 2 UmwG) ist Beginn der Acht-Monats-Frist (s Tz 314) die Anmeldung der Umwandlung beim H-Reg/Gen-Reg (s § 20 Abs 6 S 1 UmwStG). Da in § 20 Abs 6 S 1 UmwStG auf die Schluss-Bil iSd § 17 Abs 2 UmwStG abgestellt wird, ist die Anmeldung beim Reg des Sitzes des übertragenden Rechtsträgers gemeint. Im Zweifel ist der Eingang der Anmeldung (mit den erforderlichen wes Unterlagen der Verschmelzung, s § 17 Abs 1 UmwG; zur Nachreichung von Unterlagen s Tz 316) beim Reg-Gericht maßgebend (lt Eingangsstempel; falls eine Abgabe beim unzuständigen Reg erfolgt: s Decher, in Lutter, UmwG, 6. Aufl, § 17 Rn 17; s Hörtnagl, in S/H, 9. Aufl, § 17 UmwG Rn 48). Innerhalb der Acht-Monats-Frist ab der Anmeldung wird der stliche Übertragungsstichtag durch den (frei bestimmbaren) Stichtag der Schluss-Bil iSd § 17 Abs 2 UmwG der übertragenden Pers-Handels-Ges oder PartG festgelegt (in Übereinstimmung mit dem im Verschmelzungsvertrag bestimmten Verschmelzungsstichtag, s § 5 Abs 1 Nr 6 UmwG, der dem Stichtag der Schluss-Bil – zwingend – unmittelbar folgt). Der stliche Einbringungsstichtag stimmt in diesem Fall mit dem Bil-Stichtag der Schluss-Bil überein; ein abw stlicher Einbringungsstichtag innerhalb des Rückbezugszeitraums ist nicht möglich (ebenso s Hörtnagl, in S/H, 9. Aufl, § 17 UmwG Rn 42; s Schmitt, in S/H, 9. Aufl, § 20 UmwStG Rn 237; s Nitzschke, in Blümich, § 20 UmwStG 2006 Rn 110).

Bei der Verschmelzung einer Pers-Handels-Ges oder PartG (übertragender Rechtsträger im hr-lichen Sinne, s § 2 Abs 1 Nr 1 UmwG) wird eine Schluss-Bil iSd § 17 Abs 2 UmwStG für die Pers-Ges aufgestellt, so dass hierdurch ein einheitlicher Einbringungsstichtag festgelegt wird, der für alle Gesellschafter/MU wirkt (auch, wenn die MU stlich als Einbringende iSd § 20 Abs 1 UmwStG abzusehen sind; ebenso s Widmann, in W/M, § 20 UmwStG Rn R ...