Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 7.3.4 Ausnahmen von der Rückbeziehung

7.3.4.1 Einlagen

Tz. 338

Stand: EL 99 – ET: 06/2020

Für Einlagen im Rückbezugszeitraum, dh nach dem stlichen Übertragungsstichtag (und vor Eintragung der Einbringung oder Umwandlung in das H-Reg/Gen-Reg bzw Übertragung des wirtsch Eigentums), in das BV der eingebrachten Sachgesamtheit gilt die Rückwirkung nicht, s § 20 Abs 5 S 2 UmwStG. Dadurch soll vermieden werden, dass durch die für die Übernehmerin anzuwendenden kstlichen Vorschriften Vorgänge im Rückwirkungszeitraum als verdeckte Einlage behandelt werden, die nach dem (ESt-)Recht der einbringenden Pers-Ges und dem einbringenden Einzelunternehmer (noch) als "schlichte" Einlagen zu beurteilen gewesen wären (s BT-Drs V/4245, 6 zur Vorgängerregelung). Dadurch sollen Hemmnisse bei geplanten Einbringungsvorhaben abgebaut werden und stliche Nachteile durch Annahme einer verdeckten Einlage verhindert werden, welche die Vorteilhaftigkeit einer rückwirkenden Einbringung (s Tz 303) kompensieren könnten.

§ 20 Abs 5 S 2 UmwStG ist eine Ausnahme des Grundsatzes gem § 20 Abs 5 S 1 UmwStG, nach dem das Einkommen des Einbringenden und der Übernehmerin so zu ermitteln ist, als ob das BV mit Ablauf des Umwandlungsstichtags in die Kap-Ges/Gen übergegangen wäre. Danach liegt keine gesellschaftsrechtliche ("verdeckte") Einlage in die aufnehmende Kap-Ges/Gen vor, sondern eine noch im eingebrachten (Teil-)Betrieb oder MU-Anteil bewirkte Zuführung eines WG zum BV. Für den Zeitpunkt der Zuführung ist infolge der fehlenden Rückwirkung der eingebrachte (Teil-)Betrieb für Zwecke der stlichen Beurteilung der Einlage noch existent. Die Einlage ist daher bei der Übernehmerin zum Zeitpunkt der tats Zuführung st-neutral zu behandeln (s Tz 342). Für den Einbringenden gelten die für (schlichte) Einlagen maßgebenden (Bewertungs-)Vorschriften des EStG (s Tz 343).

Da die nach dem rückbezogenen Einbringungszeitpunkt eingelegten WG nicht zum eingebrachten BV iSd § 20 Abs 3 S 1 UmwStG gehören und somit die AK der neuen Anteile nicht erhöht haben und weil mangels verdeckter Einlage auch keine zusätzlichen AK nach allg Grundsätzen vorliegen, bestimmt § 20 Abs 5 S 3 UmwStG (spezialges) eine Erhöhung der AK um den Einlagewert (s Tz 343).

Tz. 339

Stand: EL 99 – ET: 06/2020

Mangels einer Erläuterung des Einlagebegriffs in § 20 Abs 5 UmwStG und auch in Ermangelung einer Regelung der "Einlage" im KStG ist für Zwecke des § 20 Abs 5 S 2 UmwStG die Definition der Einlage im ESt-Recht gem § 4 Abs 1 S 8 EStG heranzuziehen (ebenfalls Rückschluss aus § 20 Abs 5 S 3 UmwStG, wo auf § 6 Abs 1 Nr 5 EStG verwiesen wird, der originär auf die estliche Einlage Anwendung findet; ebenso die hA s Herlinghaus, in R/H/vL, 3. Aufl, § 20 UmwStG Rn 486). Es handelt sich demzufolge um alle WG (Bareinzahlungen und sonstige WG), die der Stpfl der eingebrachten betrieblichen Sachgesamtheit im Rückbezugszeitraum zugeführt hat. Dabei kann das zugeführte WG aus dem PV oder einem anderen BV einer natürlichen Pers stammen.

Eine Einlage ist auch gegeben, wenn im Rückbezugszeitraum das inl Besteuerungsrecht hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung eines WG im BV der rückwirkend eingebrachten betrieblichen Sachgesamtheit iSd § 20 Abs 1 UmwStG begründet wird (s § 4 Abs 1 S 8 Hs 2 EStG; ebenso s Schmitt, in S/H/S, 8. Aufl, § 20 UmwStG Rn 247 aE).

Tz. 340

Stand: EL 99 – ET: 06/2020

Bringt eine Kö ihren (Teil-)Betrieb nach § 20 UmwStG ein und erfolgt eine (verdeckte) Einlage in das eingebrachte BV durch den AE im Rückbezugszeitraum, ist hierauf § 20 Abs 5 S 2 UmwStG nicht anwendbar. Die Bestimmung ist geschaffen worden, Einlagen (wie auch Entnahmen, s Tz 344) in Anlehnung an den zivilrechtlichen Ablauf der Sacheinlage noch nach den stlichen Regeln der Beurteilung und Bewertung der Zuführung von Geld und anderen WG zum BV einer natürlichen Pers oder einer Pers-Ges zu behandeln (s Tz 319). Es soll erreicht werden, dass verwirklichte Vorgänge nicht rückwirkend als verdeckte Einlage (zum Begriff und Bewertung s § 8 Abs 3 Teil B Tz 15ff) nach dem für die Übernehmerin anzuwendenden – hiervon tw abweichenden – KSt-Recht angesehen werden. Ist jedoch bereits die Vermögenszuführung an den Einbringenden kstlich als verdeckte Einlage zu beurteilen, besteht keine Verursachung, die Grundregelung der Rückbeziehung gem § 20 Abs 5 S 1 UmwStG zu suspendieren (zust s Herlinghaus, in R/H/vL, 3. Aufl, § 20 UmwStG Rn 482). Danach erfolgt die verdeckte Einlage im Rückbezugszeitraum in die aufnehmende Kap-Ges/Gen. Die gesellschaftsrechtliche Veranlassung der Einlage ist gegeben (bzw bleibt erhalten), weil der AE der einbringenden Kö die neuen Anteile an der Übernehmerin stlich bereits zum rückbezogenen Einbringungsstichtag erwirbt (und somit zum Einlagezeitpunkt eine AE-Stellung innehat, s Tz 321). Die Auswirkungen der verdeckten Einlage auf der AE-Ebene (nämlich nachträgliche AK der erhaltenen Anteile) ergeben sich aus allg Grundsätzen.

Tz. 341

Stand: EL 99 – ET: 06/2020

Überführt der Einbringende im Rückbezugszeitraum ein WG aus einem BV in das BV, das Gegenstand der Einbringung ist, m...