Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 7.3.4.3 Im Rückbezugszeitraum ausgeschiedene Mitunternehmer

Tz. 350

Stand: EL 99 – ET: 06/2020

Die Rückwirkung des § 20 Abs 5 S 1 UmwStG bezieht sich im Fall der Einbringung des Betriebs einer Pers-Ges oder von MU-Anteilen nicht auf solche MU, die ihre Beteiligung im Rückwirkungszeitraum (s Tz 313) übertragen haben (gleich aus welchem Grund und zu welchen Konditionen) und demzufolge an der Einbringung iSd § 20 Abs 1 UmwStG nicht beteiligt sind (s Tz 320; hA, s Schmitt, in S/H/S, 8. Aufl, § 20 UmwStG Rn 251; s Widmann, in W/M, § 20 UmwStG Rn R 296; s Menner, in H/M/B, 5. Aufl, § 20 UmwStG Rn 671; s Nitzschke, in Blümich, § 20 UmwStG 2006 Rn 115; s Jäschke, in Lademann, § 20 UmwStG Rn 92a; s UmwSt-Erl 2011 Rn 20.16).

Der Gesellschafter einer umgewandelten Pers-Ges, der gem § 29 UmwG gegen Barabfindung ausscheidet, nimmt stlich an der Sacheinlage iSd § 20 UmwStG teil. Er veräußert nämlich (zivilrechtlich) die Anteile an der Übernehmerin und scheidet auch stlich nicht bereits vor Einbringung als MU aus der Pers-Ges aus (s Schmitt, in S/H/S, 8. Aufl, § 20 UmwStG Rn 251; s Nitzschke, in Blümich, § 20 UmwStG 2006 Rn 115).

Tz. 351

Stand: EL 99 – ET: 06/2020

Erfolgt die Übertragung des MU-Anteils unentgeltlich (unter Angehörigen), muss der Erwerber den Bw des MU-Anteils fortführen (s § 6 Abs 3 EStG). Er tritt die stliche Rechtsnachfolge bezogen auf den MU-Anteil an. Die Einbringung durch den Rechtsnachfolger kann (innerhalb der zulässigen Grenzen des § 20 Abs 6 UmwStG) auf einen Stichtag zurückbezogen werden, an dem er (zivilrechtlich) noch nicht MU war (einhellige Auff s Schmitt, in S/H/S, 8. Aufl, § 20 UmwStG Rn 251; s Menner, in H/M/B, 5. Aufl, § 20 UmwStG Rn 672 und 673; s Widmann, in W/M, § 20 UmwStG Rn R 297; s Nitzschke, in Blümich, § 20 UmwStG 2006 Rn 115). Der maßgebende Bw für die Sacheinlage und somit auch seine AK für die erhaltenen (Geschäfts-)Anteile an der Übernehmerin ergeben sich aus dem Kap-Kto am rückbezogenen Einbringungsstichtag. Der übertragende MU erzielt keinen Gewinn, da gem § 6 Abs 3 S 1 EStG bei der Gewinnermittlung des bisherigen MU die zutr Bw anzusetzen sind. Da für den bisherigen MU jedoch die Rückwirkung des § 20 Abs 5, 6 UmwStG nicht gilt, weil er keine Einbringung iSd § 20 Abs 1 UmwStG getätigt hat, muss er den lfd Gewinn aus seiner Beteiligung an der Pers-Ges zwischen rückbezogenem Einbringungsstichtag und der Übertragung des wirtsch Eigentums an seinem MU-Anteil versteuern. Diese Zurechnung des Gewinnanteils erfolgt in der einheitlichen und gesonderten Gewinnfeststellung der Pers-Ges, an der der Gesellschafter als MU beteiligt war. Wird die gesamte MU-Schaft rückwirkend eingebracht (und geht somit zum stlichen Übertragungsstichtag unter), wird nur für Zwecke der Gewinnermittlung für den ausgeschiedenen MU eine Gewinnfeststellung durchgeführt (ebenso s Urt des FG Köln v 20.03.2019, EFG 2019, 1840 unter I.4.b), rkr nach Rücknahme der NZB; s Widmann, in W/M, § 20 UmwStG Rn R 297; s Menner, H/M/B, 5. Aufl, § 20 UmwStG Rn 675). Bei der kstlichen Einkommensermittlung der übernehmenden Gesellschaft sind die Ergebnisse aus den Geschäftsvorfällen, die noch dem ausgeschiedenen MU zuzurechnen sind, herauszunehmen (der Gewinn im Rückbezugszeitraum ist also um den Gewinnanteil, den der ausgeschiedene MU pers zu versteuern hat, zu kürzen; zust s Nitzschke, in Blümich, § 20 UmwStG 2006 Rn 115).

Tz. 352

Stand: EL 99 – ET: 06/2020

Im Fall der entgeltlichen Übertragung eines MU-Anteils im Rückbezugszeitraum erzielt der ausscheidende MU (natürliche Pers) einen VG iSd § 16 Abs 1 S 1 Nr 2 und Abs 2 EStG, soweit der Veräußerungspreis den Bw des MU-Anteils zum Veräußerungszeitpunkt (Übertragung des wirtsch Eigentums an dem MU-Anteil) und etwaige Veräußerungskosten übersteigt. Die AK des Erwerbers sind, soweit diese die Bw der anteiligen WG der MU-Schaft übersteigen, in einer positiven Ergänzungs-Bil zu erfassen. Für den ausgeschiedenen MU gilt die Rückwirkung des § 20 Abs 5 S 1 UmwStG nicht, so dass er den VG und den lfd Gewinn zwischen rückbezogenem Einbringungsstichtag und der Übertragung des wirtsch Eigentums an seinem MU-Anteil pers als Gewinnanteil (s § 15 Abs 1 S 1 Nr 2 S 1 EStG) zu versteuern hat (zur Gewinnfeststellung s Tz 327). Die Rückbeziehungsmöglichkeit wird uE nicht auf den Zeitpunkt des entgeltlichen Erwerbs des MU-Anteils als frühesten Zeitpunkt beschr (einhellige Auff, s Tz 327).

Beispiel:

A und D (natürliche Pers) haben am 10.06.01 beschlossen, die Crest-KG, an der sie zu je 50 % beteiligt sind, in eine GmbH einzubringen, die durch die Einbringung neu errichtet wird. Einbringungsstichtag soll der 31.12.00 sein, was mit dem regulären Bil-Stichtag der Pers-Ges übereinstimmt. D hat seine Beteiligung erst zum 01.04.01 von C zu einem Preis vom 500 000 EUR erworben (Kap-Konto zum 01.04.01 100 000 EUR).

Die Sacheinlage kann für die MU A und D gem § 20 Abs 5 und 6 UmwStG insges auf den 31.12.00 zurückbezogen werden. Dem steht die Tatsache, dass D erst seit dem 01.04.01 MU der Pers-Ges ist, ebenso wenig entgegen wie der Umstand, dass die aufnehmende GmbH zum stl...