Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 7.3.5 Verlustverwertungseinschränungen bei Rückbeziehung – Missbrauchsverhinderung (§ 20 Abs 6 S 4 iVm § 2 Abs 4 und 5 UmwStG)

7.3.5.1 Verbot der Verlustverrechnung bei rückbezogener Einbringung (§ 20 Abs 6 S 4 iVm § 2 Abs 4 UmwStG)

Tz. 362

Stand: EL 103 – ET: 09/2021

Nach § 20 Abs 6 S 4 UmwStG idF des JStG 2009 sind die (Sonder-)Regelungen des § 2 Abs 4 UmwStG zur Verlustnutzung bei rückwirkenden Umwandlungen von Kö nach den §§ 3–16 UmwStG auch bei rückbezogenen Einbringungen gem § 20 UmwStG entspr anzuwenden (zur analogen Anwendung kommt der gesamte Regelungsinhalt des Abs 4, s Tz 364). Eines solchen Verweises bedarf es, da die Rückbezugsregeln des § 2 UmwStG nur für den zweiten bis Fünften Teil des UmwStG gelten (s § 21 UmwStG Tz 43).

Anders als im originären Anwendungsbereich des § 2 UmwStG findet bei Einbringungen gem § 20 Abs 1 UmwStG die Rückbeziehung nur auf Antrag der Übernehmerin statt. Ohne einen derartigen Antrag gelten ausschl die allg Grundsätze. § 2 Abs 4 UmwStG bedeutet keine Einschränkung der rückbezogenen Zurechnung des eingebrachten Vermögens (s § 20 Abs 5 und 6 UmwStG, s Tz 319ff) als solche (s Tz 292f; s § 2 UmwStG Tz 91; s Erl des Fin-Min BB v 28.05.2014, DStR 2015, 586 unter 2.1). Vielmehr wird (nur) die stliche Verwertung von Verlustvorträgen oder Zins- und EBITDA-Vorträgen (etc) durch eine rückwirkende Einbringung gesperrt.

Tz. 363

Stand: EL 103 – ET: 09/2021

• Einbringung einer verlustbehafteten Sachgesamtheit in eine Übernehmerin mit Gewinnen im Rückbezugszeitraum (§ 2 Abs 4 S 1 und 2 UmwStG)

Gem § 20 Abs 6 S 4 UmwStG iVm § 2 Abs 4 S 1 UmwStG wird die Saldierung eines Einbringungsgewinns mit Verlust- und Zins-/EBITDA-Vorträgen des Einbringenden verhindert, wenn die rückwirkende Sacheinlage zur Verwertung von Verlusten führen würde, die ansonsten wegen § 8c KStG untergegangen wären (s Tz 292aff).

Die analoge Anwendung des § 2 Abs 4 S 2 UmwStG ergänzt die Sperrung der Verlustnutzung beim Einbringenden auf der Ebene der übernehmenden Gesellschaft im Fall der rückbezogenen Sacheinlage iSd § 20 Abs 1 UmwStG. Geregelt wird die Einbringung in eine bereits bestehende Kap-Ges/Gen, die im Rückwirkungszeitraum positive Ergebnisse erzielt hat. Wird hier rückwirkend eine Sachgesamtheit mit Verlusten eingebracht, so ist der dort im Rückwirkungszeitraum angefallene und der Übernehmerin gem § 20 Abs 5 S 1 UmwStG zuzurechnende Verlust (s Tz 319) nicht mit (eigenen) Gewinnen der Übernehmerin zu verrechnen (weder als Rücktrag, Ausgleich noch als Vortrag), wenn ohne den zeitlichen Rückbezug eine Verlustnutzung (wegen § 8c KStG) nicht möglich gewesen wäre (zur teleologischen Reduktion der Vorschrift auf Fälle des § 8c KStG s Menner, in H/M/B, 5. Aufl, § 20 UmwStG Rn 613; s Schmitt, in S/H, 9. Aufl, § 20 UmwStG Rn 255 aE und Rn 256; s Herlinghaus, in R/H/vL, 3. Aufl, § 20 UmwStG Rn 478 und 479; s § 2 UmwStG Tz 99).

Da der Regelungsumfang des § 2 Abs 4 S 1 und 2 UmwStG einen schädlichen Beteiligungserwerb gem § 8c Abs 1 S 1 KStG voraussetzt, ergibt sich hieraus, dass in pers Hinsicht nur Einbringende erfasst werden, für die § 8c KStG zu Anwendung kommt und in sachlicher Hinsicht nur die Verluste im Zeitraum des rückbezogenen stlichen Übertragungsstichtags bis zum Zeitpunkt des schädlichen Beteiligungserwerbs iSd § 8c Abs 1 UmwStG betroffen sind (Schaubild s § 2 UmwStG Tz 113). Ein im Rückbezugszeitraum erfolgter Beteiligungserwerb ist nicht "schädlich" iSd § 8c KStG und damit auch nicht für Zwecke des § 2 Abs 4 UmwStG, wenn die sog Stille-Resreven-Klausel greift (s § 8c Abs 1 S 6ff KStG; s Menner, in H/M/B, 5. Aufl, § 20 UmwStG Rn 613) oder das sog Sanierungsprivileg zur Anwendung kommt (s § 8c Abs 1a KStG). Insbes aus erstem Grund verliert der Verweis in § 20 Abs 6 S 4 UmwStG auf § 2 Abs 4 S 2 UmwStG in der Besteuerungspraxis (ab 2010) deutlich an Bedeutung (s § 2 UmwStG Tz 92).

Ob der Ausschluss der Verlustnutzung auch für die GewSt gilt, ist fraglich (s § 2 UmwStG Tz 95 und s Tz 365).

Tz. 364

Stand: EL 112 – ET: 12/2023

• Einbringung einer gewinnbehafteten Sachgesamtheit in eine Übernehmerin mit Verlusten im Rückbezugszeitraum (§ 2 Abs 4 S 3ff UmwStG)

§ 20 Abs 6 S 4 UmwStG verweist vorbehaltlos auf eine entspr Anwendung des gesamten § 2 Abs 4 UmwStG. Folglich gelten auch die durch das AmtshilfeRLUmsG mit Wirkung ab 07.06.2013 angefügten Regelungen in § 2 Abs 4 S 3–6 UmwStG (im Einzelnen s § 2 UmwStG Tz 114) sinngem (s § 2 UmwStG Tz 115; zur erstmaligen Anwendung s § 2 UmwStG Tz 124). Hier geht es um die Situation der rückwirkenden Einbringung einer betrieblichen Sachgesamtheit, die im Rückbezugszeitraum Gewinne erwirtschaftet hat, in eine übernehmende Gesellschaft mit Verlusten und/oder Verlustvorträgen ("umgekehrter Fall" des § 2 Abs 4 S 1 und 2 UmwStG; zum Hintergrund der Regelung zur Verhinderung der "Monetarisierung von Verlusten" s § 2 UmwStG Tz 114 und s van Lishaut, in R/H/vL, UmwStG, 3. Aufl, § 2 Rn 93).

Nach § 20 Abs 6 S 4 iVm § 2 Abs 4 S 3 UmwStG ist bei derartigen Sachverhaltskonstellationen der Ausgleich oder die Verrechnung von positiven Eink des Einbringenden im Rückwirkungszeitraum (welche gem § 20 Abs 5 S 1 UmwStG der Übernehmerin zugerechnet werden) mit ("originären") verrechenbaren Verlusten, verbleibenden Verlustvorträgen, ...