Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 8.2 § 12 Abs 5 UmwStG nF idF des StSenkG

Tz. 145

Stand: EL 55 – ET: 10/2005

Nach dem Wegfall der EK-Gliederung infolge des StSenkG ist das Konzept des § 12 Abs 5 UmwStG an das veränderte Konzept des UmwStG nF angepasst worden (s Pung, DB 2000, 1835, 1837). Bei der Verschmelzung einer Kap-Ges auf eine (stpfl) Kö, deren Leistungen bei den Empfängern nicht zu Eink aus KapV führen, wird eine Totalausschüttung unterstellt. Die offenen Reserven der übertragenden Gesellschaft – außer den Einlagen iSd § 27 KStG – werden der übernehmenden Kö zugerechnet. Anders als noch im Reg-Entw vorgesehen erfolgt die Zurechnung jedoch nicht als Eink aus KapV, sondern stneutral . Das zuzurechnende anteilige EK führt nach der Begr des Fin-Aussch nicht zu einem stpfl Zufluss, da die Empfängerin unter § 8b Abs 1 KStG nF fällt. Die Änderung durch den Fin-Aussch führte zu folgendem merkwürdigen Ergebnis:

•	Der übertragenden Kö wird gem § 10 UmwStG die KSt-Minderung nach § 37 KStG gewährt bzw die KSt nach § 38 KStG erhöht, dh es wird eine Ausschüttung unterstellt.
•	Bei der übernehmenden Kö erfolgt eine Zurechnung der ›St-Töpfe‹, ohne dass gesetzlich geregelt ist, welche Rechtsfolgen diese Zurechnung auslöst soll.

Tz. 146

Stand: EL 55 – ET: 10/2005

Zur Ermittlung der anteiligen offenen Reserven ist nach § 12 Abs 5 UmwStG idF des StSenkG auf das aus der St-Bil ermittelte EK abzüglich des gezeichneten Kap und abz des stlichen Einlagekontos abzustellen.

§ 12 Abs 5 UmwStG idF der StSenkG hat bei Kj-gleichen Wj erstmals bei einer Verschmelzung auf den Stichtag 31.12.2000 Bedeutung und letztmals bei einer Verschmelzung, für die der Vertrag bis zum 15.08.2001 abgeschlossen worden ist (s W/M, § 12 UmwStG Rn 832).

8.3 § 12 Abs 5 UmwStG idF des UntStFG

Tz. 147

Stand: EL 61 – ET: 11/2007

§ 12 Abs 5 S 1 UmwStG ist durch das UntStFG neu gefasst worden. Die Neufassung ist erstmals auf einen Vermögensübergang anzuwenden, der nach dem 15.08.2001 erfolgt. Wegen der zeitlichen Anwendung im Einzelnen s § 27 UmwStG (vor SEStEG) Tz 57.

§ 12 Abs 5 S 1 UmwStG idF des UntStFG regelt, dass bei einem Vermögensübergang von einer Kö in den nicht stpfl oder stbefreiten Bereich der übernehmenden Kö das in der St-Bil ausgewiesene EK abz des Bestands des stlichen Einlagekontos nach Anwendung des § 29 Abs 1 KStG als Bezug iSd § 20 Abs 1 Nr 1 EStG gilt.

Die Neuregelung führt dazu, dass die Übernehmerin die auf sie übergehenden offenen Reserven (einschl des Nenn-Kap, soweit es aus der Umwandlung von Rücklagen – mit Ausnahme von aus Einlagen der AE stammenden Beträgen – entstanden ist (hierzu s § 29 KStG Tz 5 ff und s § 27 UmwStG (vor SEStEG) Tz 51)), versteuern muss. Für diese Bezüge ist nach § 43 Abs 1 S 1 Nr 1 EStG KapSt einzubehalten. Maßgebender Zeitpunkt für die Einbehaltung der KapSt ist uE der Zeitpunkt der Eintragung in das H-Reg (glA s W/M, § 12 UmwStG Rn 849). Schuldner der KapSt ist die übernehmende Kö als Gesamtrechtsnachfolgerin der übertragenden Kö.

Mit der Neufassung soll nach der Ges-Begr des Reg-Entw sichergestellt werden, dass es bei einem Vermögensübergang in den nicht stpfl Bereich oder in den stbefreiten Bereich zur Einbehaltung der KapSt kommt. Dies sei systematisch erforderlich, da das Vermögen zB bei einer Verschmelzung einer GmbH auf eine jur Pers d öff Rechts auf einen ›Letztempfänger‹ übergeht.

Der pers Anwendungsbereich der Vorschrift hat sich geändert: § 12 Abs 5 S 1 UmwStG idF des StSenkG erfasste alle Kö, deren Leistungen bei den Empfängern nicht zu den Einnahmen iSd § 20 Abs 1 Nr 1 oder 2 EStG gehören. Hierunter fielen insbes stpfl Kö (zB VVaG). Von § 12 Abs 5 S 1 UmwStG idF des UntStFG werden stpfl Kö (zB VVaG), deren Leistungen bei den Empfängern nicht zu den Einnahmen iSd § 20 Abs 1 Nr 1 oder 2 EStG gehören, nicht erfasst. § 12 Abs 5 S 1 UmwStG idF des UntStFG ist nur noch beim Vermögensübergang auf Kö anzuwenden, die nicht stpfl sind oder die tw stbefreit sind und das Vermögen in den stbefreiten Bereich übergeht (zB jur Pers d öff Rechts, gemeinnützige Kö). MaW: § 12 Abs 5 UmwStG regelt eine ›Ausschüttungsfiktion‹ für den Fall einer Vermögensübertragung in dem stfreien Bereich einer Empfänger-Kö.

Tz. 148

Stand: EL 61 – ET: 11/2007

Die Änderung des § 12 Abs 5 S 1 UmwStG durch das UntStFG hinsichtlich des pers Anwendungsbereichs der Vorschrift hat auch Auswirkungen auf § 12 Abs 5 S 2 UmwStG. Nach § 12 Abs 5 S 2 UmwStG ist § 10 UmwStG entspr anzuwenden. Wegen der Neufassung des § 10 UmwStG durch das UntStFG s § 10 UmwStG (vor SEStEG) Tz 23 ff.

Da § 12 Abs 5 S 1 UmwStG nur dem Vermögensübergang auf (tw) stbefreite und nicht stpfl Kö, aber nicht auf stpfl Kö erfasst, kommt es bei einem Vermögensübergang auf einen stpfl VVaG nicht zu einer KSt-Minderung nach § 37 KStG bzw zu einer KSt-Erhöhung nach § 38 KStG (s § 10 UmwStG). Dadurch geht das bei der Übertragerin vorhandene KSt-Guthaben bzw das EK 02 nach § 40 Abs 1 KStG auf die Übernehmerin über. Bei dieser können die Bestände jedoch nicht abgebaut werden. Vor der Gesetzesänderung kam es bei diesen Kö im Zeitpunkt des Vermögensübergangs bei der Übertragerin zu der KSt-Minderung nach ...