Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 8.2 Einbringungsgewinn (§ 21 Abs 2 und Abs 3 UmwStG)

8.2.1 Rechtsgrundlagen

Tz. 75

Stand: EL 93 – ET: 06/2018

Jeder Anteilstausch gem § 21 Abs 1 UmwStG ist aus Sicht des Einbringenden dem Grunde nach die entgeltliche Übertragung der eingebrachten Beteiligung gegen Erhalt von neuen Anteilen an der übernehmenden Gesellschaft (tauschähnlicher Vorgang, s Vor §§ 20–23 UmwStG Tz 55). Die Besonderheiten bei der stlichen Behandlung des VG iR eines Anteilstauschs gem § 21 Abs 1 UmwStG liegen darin, dass

• § 21 Abs 2 UmwStG spezialges den Veräußerungspreis für die eingebrachte Beteiligung bestimmt (die allgemeinen Grundsätze der Bewertung des Veräußerungspreises der §§ 16 Abs 2, 17 Abs 2 EStG treten zurück; dies gilt auch in Bezug auf § 21 Abs 1 S 1 UmwStG aF, wenn einbringungsgeborene Anteile alten Rechts eingebracht werden; s § 21 UmwStG [vor SEStEG] Tz 71),
• § 21 Abs 3 UmwStG spezialges die Anwendung von Freibetragsregelungen und der Tarifermäßigung bei der ESt regelt und
• der Einbringungsgewinn zum Zeitpunkt der Einbringung entsteht (s Tz 42–43; ggf Rückwirkung gem § 25 S 1 iVm § 20 Abs 5 UmwStG).

Im Übrigen gelten für den VG, der sich aus einem Anteilstausch ergibt, hinsichtlich der ESt, KSt und GewSt die allgemeinen Regeln. Insbes sind die Vorschriften über die Ermittlung eines VG gem §§ 16 Abs 2, 17 Abs 2, 20 Abs 4 S 1 EStG, 23 Abs 3 S 1 EStG aF und (ggf) § 21 Abs 1 S 1 UmwStG aF zu beachten (s Schr des BMF v 25.03.1989, BStBl I 1989, 268, Rn 20.37; s UmwSt-Erl 2011, Rn 21.16 und s Schr des BMF v 25.10.2004, BStBl I 2004, 1034, Rn 33).

8.2.2 Einbringungsgewinn

8.2.2.1 Ermittlung

Tz. 76

Stand: EL 93 – ET: 06/2018

Der Einbringungsgewinn berechnet sich wie folgt:

Veräußerungspreis

• Wert, den die übernehmende Gesellschaft gem § 21 Abs 2 S 1 UmwStG für die eingebrachte Beteiligung ansetzt oder
• beim grenzüberschreitenden Anteilstausch mit Einschränkung des Besteuerungsrechts in den Fällen des § 21 Abs 2 S 2 UmwStG zwingend der gW oder
• beim grenzüberschreitenden Anteilstausch abw vom gW auf Antrag in den Fällen des § 21 Abs 2 S 3 UmwStG der Bw/AK oder Zwischenwert der eingebrachten Anteile (dazu s Tz 77)

./.	Einbringungskosten

die der Einbringende zu tragen hat (s Tz 72, 78)

./.

Bw/AK

der eingebrachten Beteiligung

./.	Freibetrag

ggf und auf Antrag nach § 16 Abs 4 EStG oder § 17 Abs 3 EStG

=	Einbringungsgewinn

(dies kann auch ein negatives Ergebnis sein, s Tz 79)

Die vorstehende Ermittlung des Einbringungsgewinns bezieht sich auf den Einbringungsstichtag und gilt für Zwecke der ESt/KSt und der GewSt gleichermaßen (s Tz 71).

Zur Ermittlung des gW der Anteile an Kap-Ges s § 24 UmwStG Tz 114.

8.2.2.2 Veräußerungspreis (§ 21 Abs 2 S 1 bis 4 UmwStG)

Tz. 77

Stand: EL 93 – ET: 06/2018

Die vorstehenden Grundsätze zur Ermittlung der AK der erworbenen Anteile (s Tz 54–66) gelten in gleichem Maße für den Veräußerungspreis der eingebrachten Beteiligung. Denn die Höhe der AK und des Veräußerungspreises sind aneinander gekoppelt und daher nicht unterschiedlich bestimmbar (s Tz 56 und 65a). Daher wird der Veräußerungspreis grds durch den Wertansatz für die erworbene Beteiligung bei der Übernehmerin bestimmt (s § 21 Abs 2 S 1 UmwStG; dazu s Tz 56). Die Übernahme des Wertes ist Ausfluss der materiell-rechtlWerteverknüpfung zwischen Bewertungsansatz und Veräußerungspreis; hieraus resultiert, dass ein bei der Übernehmerin erfolgter Bewertungsansatz nicht beim Einbringenden überprüft werden kann (weitere Erl s § 20 UmwStG Tz 250). Beim grenzüberschreitenden qualifizierten Anteilstausch mit einer Beschränkung des inl Besteuerungsrechts für die eingebrachten oder erhaltenen Anteile ist zunächst der gW als Veräußerungspreis maßgeblich (s Tz 58–59a). Auf Antrag kann hiervon abw ein niedrigerer Wert als Veräußerungspreis angesetzt werden, wenn die Voraussetzungen des § 21 Abs 2 S 3 UmwStG vorliegen (dazu s Tz 59a–65a).

Werden dem Einbringenden neben den neuen Anteilen zusätzlich andere WG gewährt, so erhöhen diese den Veräußerungspreis iSd § 20 Abs 2 S 1–3 UmwStG und damit den Einbringungsgewinn nicht. Diese WG haben nur mittelbar Einfluss auf den Veräußerungspreis, wenn der gW der Zusatzleistung die übernehmende Gesellschaft zu einem Mindestansatz der erworbenen Beteiligung über dem Bw/AK zwingt, s § 21 Abs 1 S 3 UmwStG aF/§ 21 Abs 1 S 2 und 4 UmwStG nF (s Tz 51ff) oder den Einbringenden zu einer Einschränkung des Wahlrechts gem § 21 Abs 2 S 3 UmwStG zwingt (s Tz 63).

8.2.2.3 Einbringungskosten

Tz. 78

Stand: EL 93 – ET: 06/2018

Einbringungskosten sind Aufwendungen, die im Zusammenhang mit der Durchführung des Anteilstauschs stehen (zum hier maßgeblichen Veranlassungsprinzip s § 20 UmwStG Tz 233; zu Lit-Hinw s vor § 20 UmwStG Tz 233). Es ist durch Abwägung zu prüfen, ob die angefallenen Kosten wirtsch (eher) durch den Anteilstausch (dh die Übertragung des zivilrechtlichen oder wirtsch Eigentums an den Anteilen auf die Übernehmerin) oder durch andere Umstände im Zusammenhang mit der eingebrachten Beteiligung veranlasst sind (Bsp für typische Einbringungskosten: Anwalts-, Notar- und Gerichtskosten für die Übertragung der Beteiligung, Kosten der Werthaltigkeitsbescheinigung der eingebrachten Anteile im Fall der Sachgründung der Übernehmerin oder Sachkapit...