Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 8.2.3 Schaffung der Anrechnungsberechtigung bzw der Veranlagung im Inland durch Zwischenschaltung einer Personengesellschaft (§ 8a Abs 5 Nr 2 KStG idF des StandOG bzw idF des StSenkG)

8.2.3.1 Allgemeines

Tz. 457

Stand: EL 55 – ET: 10/2005

Hält der nicht anrechnungsberechtigte bzw nicht im Inl veranlagte AE die Beteiligung an der unbeschr stpfl Kap-Ges nicht unmittelbar, sondern mittelbar über eine zwischengeschaltete Pers-Ges und gewährt der AE "seiner" Pers-Ges FK, das diese anschließend an die Kap-Ges weiterleitet, wären die Abs 1 bis 4 des § 8a KStG aF ohne ausdrückliche Sonderregelung nicht anwendbar, da die inl Pers-Ges dem an sich Nichtanrechnungsberechtigten die Anrechnungsberechtigung vermittelt bzw dem nicht im Inl Veranlagten die Veranlagung im Inl vermittelt.

Auch die Nr 1 des § 8a Abs 5 KStG aF trifft diesen Sachverhalt nicht, da der FK-Geber nicht der AE selbst ist, sondern die Pers-Ges.

Tz. 458

Stand: EL 55 – ET: 10/2005

Nach den Gesetzesmaterialien (s BT-Drs 12/5016, 93 ff) ist der typische Anwendungsfall des § 8a Abs 5 Nr 2 KStG aF der der Beteiligung einer ausl MG über eine zwischengeschaltete inl Pers-Ges an einer inl TG, bei der das von der MG an die TG gewährte FK durch die Pers-Ges durchgeleitet wird und die MG sich im Ausl refinanziert.

Beispiel

(aus Tz 96 des Schr des BMF v 15.12.1994, BStBl I 1995, 25, 176)

Die ausl MG unterliegt zwar mit ihrem Gewinnanteil aus der inl Pers-Ges der beschr St-Pflicht (s § 49 Abs 1 Nr 2 Buchst a EStG). Die ausl Refinanzierungskosten als Sonder-BA kompensieren jedoch die nach § 15 Abs 1 Nr 2 HS 2 EStG vorzunehmende Hinzurechnung der Sondervergütungen, dh die Zinszahlungen der inl Pers-Ges an die ausl MG. Nach den Vorstellungen des Gesetzgebers ist ohne eine Umqualifizierung der von der inl Kap-Ges an die Pers-Ges geleisteten FK-Vergütungen in eine vGA die Einmalbesteuerung "übermäßiger" FK-Vergütungen in Deutschland nicht sichergestellt (s Schr des BMF v 15.12.1994, BStBl I 1995, 25, 176 Tz 97).

Tz. 459

Stand: EL 55 – ET: 10/2005

Im Fachschrifftum wird der Regelung des § 8a Abs 5 Nr 2 KStG aF mit Recht vorgeworfen, dass der eigentliche Regelungszweck, die Vermeidung einer Einmalbesteuerung in Deutschland durch "eingeschleuste" ausl Refinanzierungskosten zu verhindern, im Gesetzeswortlaut keinen Niederschlag gefunden hat (hierzu s Herzig, DB 1994, 168, 174; Prinz in H/H/R, § 8a KStG Rn 202; Kröner in Ernst & Young, § 8a KStG Rn 273). Der Gesetzeswortlaut erfasst unberechtigt auch schlichte Durchleitungsfälle, in denen keine ausl Refinanzierungskosten als Sonder-BA geltend gemacht werden.

Tz. 460

Stand: EL 55 – ET: 10/2005

Frotscher (IStR 1994, 209) hält den § 8a Abs 5 Nr 2 KStG aF wegen Verstoßes gegen Art 3 GG für verfassungswidrig, weil er im wirtsch Ergebnis dem Nichtanrechnungsberechtigten den BA-Abzug ausl Refinanzierungskosten versagt, den das Gesetz einem Anrechnungsberechtigten zugesteht. GlA s Prinz (in H/H/R, § 8a KStG Rn 202).

8.2.3.2 Voraussetzungen für die Anwendung des § 8a Abs 5 Nr 2 KStG idF des StandOG bzw idF des StSenkG

Tz. 461

Stand: EL 55 – ET: 10/2005

Voraussetzung für die Anwendung des § 8a Abs 5 Nr 2 KStG aF ist:

a)	Ein nicht anrechnungsberechtigter bzw nicht im Inl veranlagter AE hält eine wes Beteiligung iSd § 8a Abs 3 KStG an der inl Kap-Ges über eine zwischengeschaltete Pers-Ges (insbes OHG, KG, GbR, atypisch stille Gesellschaft). Eine wes Beteiligung an dem refinanzierenden Dritten ist nicht erforderlich (glA s Prinz, in H/H/R, § 8a KStG Rn 202).
b)	Die Kap-Beteiligung muss zum (notwendigen oder gewillkürten) Gesamthands- oder Sonder-BV einer gew tätigen dh nicht nur vermögensverwaltenden Kap-Ges, gehören. Bei nur vermögensverwaltenden Pers-Ges, die eine Anrechnungsberechtigung bzw eine Veranlagung im Inl nicht vermitteln, ist § 8a Abs 1 bis 4 KStG direkt anwendbar.
c)	Zwischengeschaltete Pers-Ges ist idR nur eine inl Pers-Ges. Ausnahmsweise kann es eine ausl Pers-Ges sein, wenn die Kap-Beteiligung zu deren inl BetrSt gehört.
d)	Außer für ausl Nichtanrechnungsberechtigte bzw nicht im Inl veranlagte ausl AE gilt § 8a Abs 5 Nr 2 KStG auch für inl Nichtanrechnungsberechtigte bzw nicht Veranlagte, die "ihre" Kap-Ges über eine zwischengeschaltete Pers-Ges fremdfinanzieren. Damit ist der Kreis der einbezogenen Nichtanrechnungsberechtigten bzw der nicht im Inl Veranlagten in den Nrn 1 und 2 des § 8a Abs 5 KStG aF der gleiche.

8.2.3.3 Leitung des Fremdkapitals über die Personengesellschaft

Tz. 462

Stand: EL 55 – ET: 10/2005

§ 8a Abs 5 Nr 2 KStG aF knüpfte daran an, dass das FK "über die Pers-Ges geleitet wird", erläutert wird diese Voraussetzung jedoch nicht. Ein "Weiterleiten" idS liegt unzweifelhaft vor, wenn die FK-Gewährung an die Pers-Ges nur dem Zweck dient, dass diese das FK an die inl Kap-Ges als FK weiter gewährt. UE ist nicht zu fordern, dass die Darlehensbeträge und die FK-Konditionen punktgenau übereinstimmen.

Mit Kröner (in Ernst & Young, § 8a KStG Rn 272) ist uE von der Anwendbarkeit des § 8a Abs 5 Nr 2 KStG aF aber nur dann auszugehen, wenn die erste FK Gewährung vom Nichtanrechnungsberechtigten bzw nicht im Inl Veranlagten an die Pers-Ges und die zweite von der Pers-Ges an die unbeschr stpfl Kap-Ges in einem wirtsch Zusammenhang stehen, der sich aus betragsmäßigen, zeitlichen und konditionsmäßigen Übereinstimmungen ergeben kann.

Tz. 463

Stand: EL 55 – ET: 10/2005

§ 8a Abs 5 Nr 2 KStG aF ist uE nicht ...