Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 8.3 Gewährung des Fremdkapitals an eine nachgeschaltete Personengesellschaft (§ 8a Abs 5 KStG idF des sog Korb II-Gesetzes)

Ausgewählte Literaturhinweise:

Behrens, Zur Anwendung von § 8a KStG nF auf fremdfinanzierte Pers-Ges, DStR 2004, 398;

Endres/ Kroniger, Die Anwendung von § 8a KStG nF bei nachgeschalteten Pers-Ges, FR 2004, 377;

Wacker, Skizze zu § 8a Abs 5 KStG nF oder: bin ich etwas schief ins Leben gebaut?, DStR 2004, 1066;

Prinz zu Hohenlohe/Heurung/Rautenstrauch, Gewstliche Aspekte bei der Finanzierung nachgeschalteter Pers-Ges iSd § 8a Abs 5 KStG, BB 2004, 2220;

Balzerkiewicz/Voigt, Gesellschafterfremdfinanzierung und § 8a Abs 5 KStG bei einer beteiligungsgleichen GmbH & Co KG, DStZ 2005, 230.

8.3.1 Allgemeines

Tz. 470

Stand: EL 55 – ET: 10/2005

Nach § 8a Abs 5 S 1 KStG idF des sog Korb II-Gesetzes gelten die Abs 1 bis 4 entspr, wenn das FK einer Pers-Ges überlassen wird, an der die Kap-Ges allein oder zusammen mit ihr nahe stehenden Personen iSd § 1 Abs 2 AStG unmittelbar oder mittelbar zu mehr als 25% beteiligt ist. Nach § 8a Abs 5 S 2 KStG idF des sog Korb II-Gesetzes gilt in diesen Fällen das FK als der Kap-Ges überlassen. § 8a Abs 5 KStG nF soll die früher mögliche Umgehung des § 8a KStG durch die Nachschaltung einer Pers-Ges verhindern. Ebenfalls hierzu s Benecke/ Schnitger (IStR 2004, 475). Zu der bisherigen Gestaltungsmöglichkeit s Tz 451.

Obwohl der Abs 5 der kürzeste Abs des neuen § 8a KStG ist, zeigen die nachstehenden Ausführungen, dass er die in der Praxis wohl am schwierigsten umzusetzende Regelung des § 8a KStG nF enthält. Prinz (in H/H/R, § 8a KStG Rn J 03-32) kritisiert die Regelung als konzeptionell missglückt.

8.3.2 Fremdkapitalüberlassung an die Personengesellschaft, an der die Kapitalgesellschaft zu mehr als 25% beteiligt ist

Tz. 471

Stand: EL 55 – ET: 10/2005

§ 8a Abs 5KStG nF ist nur dann einschlägig, wenn die Kap-Ges (gemeint ist wohl eine Kap-Ges iSd § 8a Abs 1 S 1 KStG nF, dh eine unbeschr oder beschr stpfl Kap-Ges, s Tz 137 ff) zu mehr als 25% an der Pers-Ges beteiligt ist und wenn das FK der Pers-Ges selbst überlassen wird.

Wegen eines Beispiels, in dem die an der Pers-Ges beteiligte Kap-Ges und deren AE im Ausl ansässig sind, s Benecke/Schnitger (IStR 2004, 475, 479).

Tz. 472

Stand: EL 55 – ET: 10/2005

§ 8a Abs 5 KStG nF erfasst nur den Fall, dass das FK der Pers-Ges selbst überlassen wird. Wird das FK der beteiligten MU-Kö überlassen, ist nicht § 8a Abs 5 KStG nF, sondern § 8a Abs 1 KStG nF bei Vorliegen der übrigen Voraussetzungen einschlägig. Wegen der Rechtsfolgen, wenn das der MU-Kö überlassene FK als Sonder-BV bei der MU-Schaft zu qualifizieren ist s Tz 130 und Neumann/Stimpel (GmbHR 2004, 392, 398).

Schulze zur Wiesche (BB 2004, 1363, 1366) geht uE zutr davon aus, dass wenn sich der AE an einem MU-Anteil der Kap-Ges unterbeteiligt, nicht § 8a Abs 5 KStG nF sondern § 8a Abs 1 KStG nF einschlägig ist, da es sich hier um eine unmittelbare Fremdfinanzierung der Kap-Ges handelt.

Tz. 473

Stand: EL 55 – ET: 10/2005

§ 8a Abs 5 KStG nF ist nicht einschlägig, wenn eine der Kap-Ges vorgeschaltete Pers-Ges von ihrem MU FK erhält und sie dieses als EK an die nachgeschaltete Kap-Ges weiterleitet. Hat der MU seinerseits die Darlehenshingabe refinanziert, besteht bei natürlichen Personen als MU der Pers-Ges auch nach der Neufassung des § 8a KStG der Vorteil, dass die höheren (halb stpfl) Ausschüttungen der nachgeschalteten Kap-Ges durch die Sonder-BA wegen der Refinanzierungszinsen neutralisiert werden können. Hierzu s Tz 450.

Tz. 474

Stand: EL 55 – ET: 10/2005

§ 8a Abs 5 KStG nF ist hingegen einschlägig, wenn eine der Kap-Ges nachgeschaltete PersGes von einem wes beteiligten AE der Kap-Ges, von einer diesem nahe stehenden Person oder von einem rückgriffsgesicherten Dritten das FK erhält. Wegen der bisherigen Nichtanwendbarkeit des § 8a Abs 5 KStG 1999 s Tz 450. In diesen Fällen gilt das FK als der Kap-Ges überlassen. Wegen des Begriffs des FK s Tz 91 ff.

Tz. 475

Stand: EL 55 – ET: 10/2005

§ 8a Abs 5 KStG nF ist nur dann anzuwenden, wenn die Kap-Ges zu mehr als 25% an der Pers-Ges beteiligt ist. Zur Berechnung der 25%-igen Beteiligungsquote sind Beteiligungen an der Pers-Ges, die von der Kap-Ges, nahe stehenden Personen iSd § 1 Abs 2 AStG (s Tz 216 ff) gehalten werden, sowie mittelbare Beteiligungen mit zu berücksichtigen. Balzerkiewicz/Voigt (DStZ 2005, 230, 231) wollen für die Berechnung der Beteiligungsquote § 8a Abs 3 KStG anwenden. Dies ist uE mangels Verweises des § 8a Abs 5 S 1 KStG nF auf § 8a Abs 3 KStG und mangels Verwendung der Worte "wes beteiligt" in § 8a Abs 5 S 1 KStG nF nicht möglich. Im Übrigen passen die Regelungen in § 8a Abs 3 KStG, die auf die Beteiligung an einer Kap-Ges zugeschnitten sind, nicht auf die Beteiligung an einer Pers-Ges.

Tz. 476

Stand: EL 55 – ET: 10/2005

Mittelbare Beteiligungen sind uE nur mit der durchgerechneten Beteiligungsquote zu berücksichtigen, da nur in dieser Höhe bei der mittelbar beteiligten Kap-Ges infolge des zugerechneten und um die Vergütungen geminderten Gewinnanteils an der Pers-Ges eine Gewinnminderung eintritt. So werden im nachstehenden Beispiel von den an die M-GmbH gezahlten Vergütungen nur 16% der T-GmbH über den Gewinnanteil an der GmbH & Co KG I, der 40% des Gewinnanteils an der GmbH & Co KG II enthält, als Gewinnminderung z...