Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 8.3.3 Entsprechende Anwendung der Abs 1 bis 4 des § 8a KStG nF

8.3.3.1 Allgemeines

Tz. 480

Stand: EL 55 – ET: 10/2005

Sind die Voraussetzungen des § 8a Abs 5 S 1 KStG nF erfüllt, dh wird der Pers-Ges FK überlassen und ist die Kap-Ges an der Pers-Ges zu mehr als 25% beteiligt (s Tz 471 ff), sind die Abs 1 bis 4 des § 8a KStG entspr anzuwenden. Fraglich erscheint, auf welcher Ebene die Voraussetzungen des § 8a Abs 1 bis 4 KStG zu prüfen sind. Hierbei handelt es sich insbes um die nachfolgenden Tatbestände:

a)	FK-Gewährung durch iSd § 8a Abs 3 KStG wes beteiligte AE bzw durch dem AE nahe stehende Personen oder rückgriffsgesicherte Dritte (s § 8a Abs 1 S 2 KStG nF);
b)	Berechnung des safe haven;
c)	Erbringung des Entlastungsbeweises (Drittvergleich bzw Mittelaufnahme zur Finanzierung banküblicher Geschäfte) und
d)	Prüfung der Holdingeigenschaft iSd § 8a Abs 4 S 1 KStG.

UE kann eine befriedigende Antwort auf diese Frage am ehesten unter Beachtung des Regelungsziels gegeben werden. Nach der Ges-Begr (s BT-Drs 15/1518, 15) soll § 8a Abs 5 KStG nF (§ 8a Abs 6 KStG idF des Reg-Entw) verhindern, dass bei der Kap-Ges eine Gewinnminderung in Folge des um die Vergütungen verringerten Gewinnanteils an der Pers-Ges eintritt.

Unstr ist Voraussetzung für die Anwendung des § 8a Abs 5 KStG nF, dass das FK nicht nur kurzfristig überlassen wird (s Tz 95 ff). GlA s Benecke/Schnitger (IStR 2004, 475, 476).

8.3.3.2 Fremdkapitalgewährung durch iSd § 8a Abs 3 KStG wesentlich beteiligte Anteilseigner, durch iSd § 1 Abs 2 AStG dem Anteilseigner nahe stehende Personen oder durch rückgriffsberechtigte Dritte

Tz. 481

Stand: EL 55 – ET: 10/2005

UE können die Eigenschaft als AE, das Nahestehen und die Rückgriffsberechtigung nur im Verhältnis zu der Kap-Ges geprüft werden. Ansonsten würden uU Fallkonstellationen erfasst, in denen der oa Personenkreis zwar im Verhältnis zu der Pers-Ges die Voraussetzungen des § 8a Abs 1 und 3 KStG nF erfüllen würde, nicht jedoch im Verhältnis zu der Kap-Ges, die eigentlich von § 8a KStG nF getroffen werden soll. GlA s Behrens (DStR 2004, 398, 399), Benecke/Schnitger (IStR 2004, 475, 476); Prinz (in H/H/R, § 8a KStG Rn J 03-33); Rödder/Schumacher (DStR 2004, 1494, 1459); Holzaepfel/Köplin (in Erle/Sauter, Gesellschafter-Fremdfinanzierung, § 8a Rn 736) und Frotscher (in F/M, § 8a KStG Rn 189). Für diese Auff spricht uE auch die Auslegung zu § 8a Abs 5 KStG aF. Auch hier wurde eine entspr Anwendung der Abs 1 bis 4 des KStG aF angeordnet. Dies war so auszulegen, dass auf der Ebene der Kap-Ges die Anwendungsvoraussetzungen der Abs 1 bis 4 erfüllt werden (s Tz 466).

Beispiel:

UE ist § 8a Abs 5 KStG nF nicht anzuwenden, da A zwar im Verhältnis zur GmbH & Co KG, nicht jedoch im Verhältnis zur T-GmbH die Voraussetzungen des § 8a Abs 1 und 3 KStG nF erfüllt. Zwar wird auch in diesem Fall der der T-GmbH zuzurechnende Gewinnanteil der GmbH & Co KG durch die an A gezahlten Vergütungen gemindert, da A aber in Bezug auf die T-GmbH nicht zu dem in § 8a KStG nF angeführten Personenkreis führt, kann diese Gewinnminderung auch nicht nach den Kriterien des § 8a KStG nF "gesellschaftsrechtlich" veranlasst sein.

Bei dieser Sichtweise werden auch Darlehen, die die MU-Kap-Ges selbst der Pers-Ges gewährt, bereits auf der Tatbestandsebene nicht von § 8a Abs 5 KStG nF erfasst. GlA s Benecke/Schnitger (IStR 2004, 475, 477). Auch Rödder/Schumacher (DStR 2004, 1449, 1460) gehen in diesem Fall nicht von einer Anwendung des § 8a Abs 5 KStG aus.

Auch nach der Ansicht von Blumers/Goerg/Tiede (BB 2004, 631, 637) setzt die Anwendung des § 8a Abs 5 KStG nF eine mindestens dreistufige Beteiligungsstruktur voraus. GlA s Grotherr (DStZ 2004, 291, 296) und Prinz (in H/H/R, § 8a KStG Rn J 03-34).

Rupp (Neuregelung der Gesellschafter-Fremdfinanzierung, 2. Aufl, 2004, 142 ff) weist in grenzüberschreitenden Anwendungsfällen auf die Problematik hin, dass uU nach dem einschlägigen DBA eine Umqualifizierung nur der Vergütungen zulässig ist, die an den AE gezahlt werden. SE bleibt es bei nahe stehenden Personen als Darlehensgeber daher uU bei Zinseinkünften, so dass das DBA einer deutschen Besteuerung entgegensteht.

Tz. 482

Stand: EL 55 – ET: 10/2005

Problematisch sind die Fälle des rückgriffsgesicherten Dritten, wenn man entspr den Ausführungen in Tz 481 (s Tz 481) die Prüfung im Verhältnis zu der Kap-Ges vornimmt. Dabei ist uE auch in den Fällen des § 8a Abs 5 KStG nF die Einschränkung auf Fälle der sog back-to-back-Finanzierung zu beachten (s Tz 240 ff). GlA s Rupp (Neuregelung der Gesellschafter-Fremdfinanzierung, 2. Aufl, 2004, 137).

Besteht ein Pfandrecht an dem Pers-Ges-Anteil der MU-Kap-Ges, geht Behrens (DStR 2004, 398, 402) uE zutr davon aus, dass die Voraussetzungen des § 8a Abs 1 S 2 KStG nF nicht vorliegen, da kein Rückgriff gegenüber dem AE oder einer nahe stehenden Person, sondern ein Rückgriff gegenüber der MU-Kap-Ges selbst besteht. Entspr gilt uE in den übrigen Fällen, in denen das Rückgriffsrecht gegenüber der MU-Kap-Ges besteht. GlA s Neumann/Stimpel (GmbHR 2004, 1443, 1451); Prinz/Hick (FR 2005, 924, 926) und Grotherr (DStZ 2005, 9, 12).

Neumann/Stimpel (GmbHR 2004, 14431451) gehen uE zutr davon aus, dass wenn im Fall der back-to-back-Finanzierung (s Tz 240 ff) die Einlage bei dem Dritten von der MU-Kap-Ges unterhalten wird...