Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 8.4 Teilweises Ende oder teilweiser Beginn der Steuerpflicht

Tz. 144

Stand: EL 91 – ET: 11/2017

§ 13 Abs 6 KStG knüpft nach seinem Wortlaut nur an die Fälle des Wechsels von völliger StPflicht zu völliger StFreiheit (s § 13 Abs 6 S 1 KStG) bzw des Wechsels von völliger StFreiheit zu völliger StPflicht (s § 13 Abs 6 S 3 KStG) an. Die Vorschrift enthält demnach nur eine Parallelregelung zu § 13 Abs 1 und Abs 2 KStG. S auch Kirchhain, in R/H/N, § 13 KStG, Rn 116.

Dagegen ist § 13 Abs 6 KStG seinem Wortlaut nach in Fällen, in denen die StPflicht nur tw endet oder tw beginnt – anders als im BV-Bereich § 13 Abs 5 KStG –, nicht anwendbar.

Tz. 145

Stand: EL 91 – ET: 11/2017

Dadurch kann es zu folgenden problematischen Ergebnissen kommen.

1. Tw Ende der StPflicht

   • Wird zB eine bisher stpfl UK in der Rechtsform des Vereins, die eine Beteiligung an einer Kap-Ges hält, als stfrei anerkannt, ist sie aber überdotiert, so dass insoweit partielle StPflicht eintritt, so führt die Nichtanwendbarkeit des § 13 Abs 6 KStG dazu, dass die stillen Reserven der Beteiligung nicht aufgedeckt und versteuert zu werden brauchen.
   • Ebenso entfällt die Versteuerung der stillen Reserven, wenn ein bisher stpfl Verein nach § 5 Abs 1 Nr 9 KStG wegen Förderung spendenbegünstigter Zwecke stbefreit wird, aber mit einem – wenn auch nur geringfügigen – wG partiell stpfl ist.
   • Schließlich würde die Versteuerung der stillen Reserven ebenfalls entfallen, wenn ein Wohnungsbauverein, der als Vermietungsverein iSd § 5 Abs 1 Nr 10 KStG stfrei ist, aber hinsichtlich der Vermietung von Wohnungen an Nichtmitglieder – im Extremfall aufgrund der Vermietung einer einzigen Wohnung an ein Nichtmitglied – partiell stpfl ist.

2. Tw Beginn der StPflicht

   • In den umgekehrten Fällen, in denen an die Stelle einer bisherigen StFreiheit mit einer geringfügigen partiellen StPflicht volle StPflicht tritt, führt die Nichtanwendung des § 13 Abs 6 KStG dazu, dass bei einer späteren Veräußerung einer Beteiligung bei der Berechnung des VG von den urspr (im Regelfall niedrigeren) AK auszugehen ist, so dass es zu einer Versteuerung der in der Zeit der (nicht völligen, aber überwiegenden) StFreiheit gebildeten stillen Reserven im Veräußerungsfall kommt.

Tz. 146

Stand: EL 91 – ET: 11/2017

UE ist die Frage, ob man den grundlegenden Rechtsgedanken des § 13 KStG – Besteuerung der bisherigen stillen Reserven beim Wechsel von der StPflicht zur StBefreiung, Vermeidung der Besteuerung der bisherigen stillen Reserven beim umgekehrten Wechsel von der StBefreiung zur StPflicht – über den Wortlaut des Abs 6 stellen und die Vorschrift daher auch in den Fällen des tw Beginns oder des tw Erlöschens einer StBefreiung anwenden kann, aus folgenden Gründen zu verneinen:

• Der tw Beginn oder das tw Erlöschen einer StPflicht ist für BV-Fälle unmittelbar vorher in § 13 Abs 5 KStG geregelt. Es hätte daher für den Gesetzgeber nahegelegen, den Wortlaut des § 13 Abs 6 KStG so zu formulieren, dass er auch die Versteuerung bzw Nichtversteuerung der bisherigen stillen Reserven einer Beteiligung außerhalb des BV bei einem nur tw Beginn oder tw Erlöschen einer StBefreiung umfasst hätte;
• in § 13 Abs 6 S 4 KStG wird der Vorrang des § 13 Abs 4 S 1 KStG vor Abs 6 S 1 und 2 ausdrücklich formuliert. Ebenso hätte auch das Verhältnis von § 13 Abs 5 und Abs 6 KStG vom Gesetzgeber problemlos geregelt werden können (etwa Ergänzung von § 13 Abs 6 KStG um einen S 5 mit der Aussage "Abs 5 gilt entspr");
• nach der Ges-Begr wurde die Regelung des § 13 Abs 6 KStG dem § 6 AStG nachgebildet (s Tz 140). Dort wird für den Fall des Wohnsitzwechsels in das Ausl die Versteuerung der stillen Reserven geregelt. Eine ges Regelung, die sich ausdrücklich auf diesen Modellfall bezieht, kann uE nur eine stliche Erfassung der stillen Reserven (bzw die Vermeidung der stlichen Erfassung der stillen Reserven) für den Fall des Wechsels von völliger StPflicht zu völliger StFreiheit (bzw für den umgekehrten Fall) zum Ziel haben (entspr dem völligen – und nicht tw – Wechsel von unbeschr zu beschr StPflicht).

Tz. 147–252

Stand: EL 91 – ET: 11/2017

vorläufig frei