Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 8.4.2 Umwandlung auf eine Personengesellschaft

Tz. 82

Stand: EL 88 – ET: 01/2017

Die Umwandlung einer OG auf eine Pers-Ges oder natürliche Person (auch Formwechsel) ist gem § 14 Abs 4 S 5 KStG der Veräußerung der Organbeteiligung gleichgestellt und führt zur stwirksamen Auflösung eines organschaftlichen Ausgleichspostens (s § 14 KStG Tz 1046ff).

Die Beantwortung der Frage, ob der Aufwand oder Ertrag aus der Auflösung eines organschaftlichen Ausgleichpostens eigenständig (sog Bruttomethode) oder für die Organbeteiligung und den Ausgleichsposten zusammengefasst (sog Nettomethode) zu beurteilen ist (dazu s § 14 KStG Tz 950, 1061), hängt uE untrennbar mit der Beantwortung der Frage zusammen, ob ein organschaftlicher Ausgleichsposten ein Korrekturposten zur Organbeteiligung ist, deren stliches Schicksal er teilt (dies entspr der Nettomethode) oder ob der Ausgleichsposten eine von der Organbeteiligung losgelöste bloße Bilanzierungshilfe ist (dies entspricht der Bruttomethode). GlA s Pohl (NWB 2016, 2424, 2430).

Tz 82a

Stand: EL 88 – ET: 01/2017

Wenn man – entgegen der hM (s § 14 KStG Tz 942ff) – den organschaftlichen Ausgleichsposten als Zusatzposten zur Organbeteiligung ansieht, der deren stliches Schicksal teilt, nimmt seine Auflösung, wenn die OG in eine Pers-Ges umgewandelt oder formgewechselt wird, gem § 4 Abs 4 UmwStG (wie die Beteiligung selbst) an der Ermittlung des Übernahmegewinns oder -verlusts teil. Nach § 4 Abs 7 UmwStG iVm § 14 Abs 4 S 4 KStG sind dann auf das Übernahmeergebnis, soweit daran natürliche Personen beteiligt sind, § 3 Nr 40 und § 3c Abs 2 EStG, und, soweit daran Kö beteiligt sind, § 8b KStG anzuwenden (s Dötsch, Ubg 2008, 117ff). Wenn man jedoch mit der hM (Nachw s § 14 KStG Tz 942ff., 1061) den Ausgleichsposten als bloße Bilanzierungshilfe ansieht, dürfte seine Auflösung uE an sich nicht in die Übernahmegewinnermittlung einbezogen werden. Vielmehr würde die gewinnwirksame Auflösung dann einen eigenständigen Vorgang darstellen, auf den gem § 14 Abs 4 S 4 KStG § 3 Nr 40 und § 3c Abs 2 EStG bzw § 8b KStG anzuwenden wären (s § 14 KStG Tz 1062; dazu auch s § 8b KStG Tz 126). Inzwischen regelt allerdings R 14.8 Abs 3 S 4 KStR 2015, dass für die Anwendung des § 8b KStG bzw des § 3 Nr 40 und § 3c Abs 2 EStG die Ausgleichsposten mit dem Bw der Organbeteiligung zusammenzufassen sind, was der Nettomethode entspricht. Das bedeutet, dass der Aufwand bzw Ertrag aus der Auflösung eines organschaftlichen Ausgleichspostens in die Ermittlung des Übernahmeergebnisses einfließt.

Nach dem Urt des FG Münster v 23.09.2015 (EFG 2016, 587, mit Anm Rengers; Rev-Az BFH: I R 3/16) ist im Fall der Umwandlung der OG in eine Pers-Ges ein bei dem OT gebildeter organschaftlicher Ausgleichsposten "wie ein Korrekturposten zum Beteiligungs-Bw" in die Ermittlung des Übernahmeergebnisses iSd § 4 Abs 4 UmwStG einzubeziehen. Ebenso s Urt des FG Münster v 19.11.2015 (EFG 2016, 594, mit Anm Rengers; Rev-Az BFH: I R 16/16) zur Auflösung eines aktiven organschaftlichen Ausgleichpostens im Fall einer mittelbaren Organschaft, in dem die OG aufwärts auf die Zwischengesellschaft verschmolzen wurde, die ebenfalls (unmittelbare) OG desselben OT war. Dazu auch s § 14 KStG Tz 946 und 1120.

Tz 82b

Stand: EL 88 – ET: 01/2017

Eine versteuerte Rücklage der OG, die der Anlass für die Bildung eines aktiven Ausgleichspostens in der St-Bil des OT war, verlagert sich durch die Verschmelzung bzw den Formwechsel auf die übernehmende Pers-Ges und erhöht deren Übernahmeergebnis. Nach den Grundsätzen der Spiegelbildmethode wird der frühere besondere Ausgleichsposten zum Bestandteil des Beteiligungsansatzes an der Tochter-Pers-Ges, weil die Rücklage in der Bil der Pers-Ges das Kap-Konto der MG beeinflusst (s Rödder, Kölner Konzernrechtstage, StR und st-orientierte Gestaltungen im Konzern, 1998, S 328; weiter s Dötsch, in FS Widmann [2000], 265, 280).

Tz. 83

Stand: EL 88 – ET: 01/2017

§ 14 Abs 4 S 5 KStG unterscheidet, wie bereits erwähnt (s Tz 81a), nicht danach, ob die Umwandlung der OG zu gW oder zu Bw erfolgt ist. Die gewinnwirksame Auflösung des Ausgleichspostens ist konsequent, weil eine Pers-Ges als Übernehmerin nicht OG sein kann und sie den Ertrag aus der späteren Auflösung der Rücklage nicht über einen GAV abführen kann (s § 14 KStG Tz 1052).