Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 8.5 Ausnahme für verbundene Unternehmen iSd § 271 Abs 2 HGB (§ 2 Abs 4 S 6 UmwStG)

Tz. 127

Stand: EL 103 – ET: 09/2021

Nach § 2 Abs 4 S 6 UmwStG gelten die S 3–5 nicht, wenn übertragender und übernehmender Rechtsträger vor Ablauf des stlichen Übertragungsstichtags verbundene Unternehmen iSd § 271 Abs 2 HGB sind. Dh in solchen Fällen greift beim übernehmenden Rechtsträger das Ausgleichs- und Verrechnungsverbot nicht.

Verbundene Unternehmen sind nach § 271 Abs 2 HGB solche Unternehmen, die als Mutter- oder Tochterunternehmen (s § 290 HGB) in den Konzernabschluss eines Mutterunternehmens nach den Vorschriften über die Vollkonsolidierung einzubeziehen sind, das als oberstes Mutterunternehmen den am weitestgehenden Konzernabschluss nach dem Zweiten Unterabschnitt des HGB aufzustellen hat, auch wenn die Aufstellung unterbleibt, oder das einen befreienden Konzernabschluss nach § 291 HGB oder nach einer nach § 292 HGB erlassenen Rechtsverordnung aufstellt oder aufstellen könnte; Tochterunternehmen, die nach § 296 HGB nicht einbezogen werden, sind danach ebenfalls verbundene Unternehmen. Eingehend zum Begriff der verbundenen Unternehmen s Mückl (GmbHR 2013, 1984, 1089).

Adrian/Franz (BB 2013, 1879, 1899), Behrendt/Klages (BB 2013, 1815, 1819) und Widmann (in W/M, § 2 UmwStG Anm 174) halten es für sachgerecht, den Begriff des verbundenen Unternehmens weit auszulegen und nicht darauf abzustellen, ob übertragender und übernehmender Rechtsträger tats in einen Konzernabschluss einbezogen sind. Danach ist es ausreichend, wenn die Voraussetzungen des § 290 HGB erfüllt sind, dh wenn die Aufstellung eines Konzernabschlusses zulässigerweise (zB wegen Unterschreitung der Größenmerkmale des § 293ff HGB) unterbleibt. Damit soll sichergestellt werden, dass zB auch ein Unternehmen eines (inl) Konzerns, welcher die in § 293 HGB genannten Größenmerkmale unterschreitet, die Ausnahmeregelung des § 2 Abs 4 S 6 UmwStG in Anspruch nehmen kann. Ähnlich s Frotscher (in F/D, § 2 UmwStG Rn 177). Bei Unternehmen eines ausl Konzerns besteht die Besonderheit, dass zur Aufstellung eines Konzernabschlusses nach § 290 Abs 1 S 1 HGB die ges Vertreter einer Kap-Ges (Mutterunternehmen) mit Sitz im Inl verpflichtet sind. Fraglich ist, ob § 2 Abs 4 S 3ff UmwStG bei Mutterunternehmen mit Sitz im Ausl aufgrund des Inl-Bezugs in § 290 HGB generell ausgeschlossen ist (zB Verschmelzung von zwei inl SchwGes, die eine gemeinsame ausl MG haben). Die Fin-Verw vertritt hierzu – uE zutr – die Auff, dass unter Berücksichtigung der Intention des § 2 Abs 4 S 3ff UmwStG, Gestaltungen zu verhindern, die auf eine Verrechnung von "zugekauften" Verlusten oder Gewinnen voneinander unabhängiger Unternehmen abzielten, § 2 Abs 4 S 6 UmwStG auch dann Anwendung findet, wenn die MG ihren Sitz zwar nicht im Inl hat, im Übrigen aber sämtliche Voraussetzungen des § 290 HGB erfüllt sind (s OFD Ffm, Vfg v 03.11.2017, StE 2017, 797).

Danach sollte auch der Formwechsel, für den nach § 9 S 3 UmwStG die Regelung des § 2 Abs 4 UmwStG "entsprechend" gilt, unter § 2 Abs 4 S 6 UmwStG fallen (glA s Behrendt/Klages, BB 2013, 1815, 1819, und s Mückl, GmbHR 2013, 1084, 1089). Eine noch weitergehende Auslegung, verbunden mit der Forderung von Billigkeitsmaßnahmen, vertritt Jasper (DStR 2015, 321). Nach dem Gesetzeswortlaut könnte vertreten werden, dass eine Umwandlung zur Neugründung generell von der Anwendung der Konzernklausel ausgeschlossen ist, was nicht sachgerecht wäre. Ein durch eine Umwandlung zur Neugründung entstandenes Unternehmen kann, da vor dem stlichen Übertragungsstichtag noch nicht existent, kein verbundenes Unternehmen iSd § 2 Abs 4 S 6 UmwStG sein (s Behrendt/Klages, BB 2013, 1815, 1819).

Tz. 128

Stand: EL 103 – ET: 09/2021

Unklar erscheint der zeitliche Bezug in § 2 Abs 4 S 5 UmwStG. Danach greift die Rückausnahme vom Ausgleichs- und Verrechnungsverbot, wenn übertragender und übernehmender Rechtsträger "vor Ablauf des stlichen Übertragungsstichtags" verbundene Unternehmen sind. Sinnvoll wäre uE alleine, auf die Verhältnisse am stlichen Übertragungsstichtag abzustellen. Bei wörtlicher Anwendung des Gesetzeswortlauts würde die Rückausnahme auch greifen, wenn die an der Umwandlung beteiligten Unternehmen zu irgendeinem Zeitpunkt vorher verbundene Unternehmen waren, sie es am stlichen Übertragungsstichtag jedoch nicht mehr sind (s Behrendt/Klages, BB 2013, 1815, 1818). Ebenfalls hierzu s Ott (GmbH-Stpr 2017, 289, 294).