Einstellung eines Geschäftsbetriebs als Voraussetzung für die Verlustabzugsbeschränkung bei Kapitalgesellschaften

Leitsatz

Der Geschäftsbetrieb eines Unternehmens ist eingestellt, wenn die Tätigkeit des Unternehmens sich darauf beschränkt, mit Hilfe von Subunternehmern oder unter Einsatz ausgeliehener oder nur formal beschäftigter Arbeitnehmer Gewährleistungsverpflichtungen aus früher bearbeiteten Aufträgen zu erfüllen.

Normenkette

§ 12 Abs. 3 Satz 2 UmwStG 1995 a.F.

Sachverhalt

Die Beteiligten stritten darüber, ob durch die Verschmelzung einer anderen Gesellschaft auf die Klägerin der verbleibende Verlustabzug jener Gesellschaft auf die Klägerin übergegangen ist.

Die Klägerin war eine GmbH, zu deren Geschäftsgegenstand u.a. der Groß- und Einzelhandel gehörten. An ihrem Stammkapital waren zwei Gesellschafter zu jeweils 50 % beteiligt.

Im Jahr 1993 errichteten diese Gesellschafter die F-GmbH, die im selben Bereich wie die Klägerin tätig war. Zum 31.12.1996 wurden für sie ein verbleibender Verlustabzug zur KSt und ein vortragsfähiger Gewerbeverlust festgestellt.

Am 27.3.1997 meldete die F-GmbH ihr Gewerbe ab, am 5.6.1997 jedoch rückwirkend zum 1.4.1997 wieder an und am 17.10.1997 zum 30.9.1997 erneut ab. Ab Mai 1997 beschäftigte sie keinen Arbeitnehmer mehr. Seitdem hat sie vor allem Mängelbeseitigungsarbeiten aus einem Auftrag des Jahres 1996 ausgeführt, wobei sie sich zweier (ehemaliger) Arbeitnehmer bediente, die ebenfalls bei der Klägerin angestellt waren und ausschließlich von dieser ihr Gehalt erhielten.

Durch Verschmelzungsvertrag vom 18.6.1997 übertrug die F-GmbH ihr gesamtes Vermögen nach § 2 Abs. 1 UmwG gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten auf die Klägerin (Verschmelzung durch Aufnahme mit Buchwertfortführung). Als Übertragungsstichtag i.S.d. § 2 UmwStG 1995 war im Verschmelzungsvertrag der 31.12.1996, 24 Uhr, bestimmt. Die Eintragung der Verschmelzung wurde am 18.6.1997 beim Handelsregister angemeldet; sie erfolgte am 30.9.1997.

In ihren Steuererklärungen für das Streitjahr (1996) machte die Klägerin u.a. die festgestellten Verluste der F-GmbH geltend. Das FA folgte dem mit Blick auf die Einstellung des Geschäftsbetriebs und § 12 Abs. 3 UmwStG 1995 a.F. nicht. Das FG gab der Klägerin hingegen Recht (EFG 2001, 593).

Entscheidung

Der BFH hob das FG-Urteil auf und verwies die Sache zurück. Es fehle noch an erforderlichen Sachverhaltsfeststellungen.

Der mögliche Verlustabzug richte sich nach § 12 Abs. 3 UmwStG 1995 i.d.F. vor der Änderung durch das UntStFG vom 29.10.1997 (BGBl I 1997, 2590). Diese Gesetzesfassung sei im Streitfall einschlägig, da die Eintragung des maßgeblichen Umwandlungsvorgangs im Register vor dem 5.8.1997 beantragt worden ist (§ 27 Abs. 3 UmwStG i.d.F. des StBerG 1999 vom 22.12.1999, BStBl I 2000, 13). Die in § 12 Abs. 3 Satz 2 UmwStG getroffene Regelung gelte auch für die Ermittlung des Gewerbeertrags der übernehmenden Körperschaft (§ 19 Abs. 1 Satz 1 UmwStG 1995).

Es komme danach für einen verbleibenden Verlustabzug i.S.d. § 10d Abs. 3 Satz 2 EStG darauf an, ob die übertragende Körperschaft im Zeitpunkt der Eintragung des Vermögensübergangs im Handelsregister ihren Geschäftsbetrieb noch nicht eingestellt hatte (Satz 2). Ob dies zu bejahen sei, lasse sich dem FG-Urteil nicht ohne weiteres entnehmen. Ein Betrieb sei jedenfalls – siehe Leitsatz – eingestellt, wenn sich die Tätigkeit darauf beschränke, mit Hilfe von Subunternehmern oder unter Einsatz ausgeliehener oder nur formal beschäftigter Arbeitnehmer Gewährleistungsverpflichtungen aus früher bearbeiteten Aufträgen zu erfüllen.

Hinweis

1. Es ging im Urteilsfall wieder einmal um den Verlustabzug bei einer GmbH. Dieses Mal nicht (s. aber z.B. BFH, Urteil vom 8.8.2001, I R 29/00, BFH-PR 2002, 16; Beschluss vom 4.9.2002, I R 78/01, BFH-PR 2003, 67) nach Maßgabe der sog. "Mantelkaufregelung" des § 8 Abs. 4 KStG, sondern des § 12 Abs. 3 UmwStG 1995, und zwar i.d.F. vor der Änderung durch das UntStFG vom 29.10.1997 (BGBl I 1997, 2590).

2. Danach tritt im Fall der Verschmelzung einer Körperschaft (übertragende Körperschaft) auf eine andere Körperschaft (übernehmende Körperschaft) die übernehmende Körperschaft bezüglich der AfA und verschiedener anderer Besteuerungsmerkmale in die Rechtsstellung der übertragenden Körperschaft ein (Satz 1). Für einen verbleibenden Verlustabzug i.S.d. § 10d Abs. 3 Satz 2 EStG gilt dies jedoch nur dann, wenn die übertragende Körperschaft im Zeitpunkt der Eintragung des Vermögensübergangs im Handelsregister ihren Geschäftsbetrieb noch nicht eingestellt hatte (Satz 2).

Was unter "Einstellung des Geschäftsbetriebs" zu verstehen ist, ist nun allerdings einigermaßen unklar. Die Finanzverwaltung nimmt dies an, wenn eine Kapitalgesellschaft im wirtschaftlichen Ergebnis aufgehört hat, werbend tätig zu sein, was der Fall sei, wenn die werbende Tätigkeit entweder insgesamt aufgegeben werde oder die verbleibende Tätigkeit im Verhältnis zur bisherigen nur noch unwesentlich sei (BMF, Schreiben vom 25.3.1998, BStBl I 1998, 268, 304 Tz. 12.19).

Der BFH deutet dazu im Hinblick auf das Umfangverhältnis zur bisherigen Tätigkeit Zweifel an, nimmt d...