OFD Münster, Verfügung v. 17.6.2008, G 1422 - 79 - St 12 - 33
Der BFH hat in dem Urteil vom 7.3.2007, I R 60/06 (BStBl 2007 II S. 654) – abweichend von seiner bisherigen Rechtsprechung – ausgeführt, dass Erbbauzinsen, die für ein unbebautes Grundstücke geleistet werden, keine nach § 8 Nr. 2 GewStG hinzuzurechnenden dauernden Lasten, sondern Nutzungsentgelte für die Überlassung des Grundstücks darstellen. Es erfolgt daher weder eine Hinzurechnung der Erbbauzinsen nach § 8 Nr. 2 GewStG noch nach § 8 Nr. 7 EStG, da es sich um pachtähnliche Zahlungen im Zusammenhang mit unbeweglichen Wirtschaftsgütern handelt.
Das Urteil betrifft die Rechtslage vor Änderung des GewStG durch das Unternehmensteuerreformgesetz 2008.
Ungeklärt blieb jedoch die Frage, wie die Erbbauzinsen behandelt werden müssen, sofern ein Erbbaurecht an einem bereits bebauten Grundstück bestellt wird. Zivilrechtlich wird das bei der Begründung des Erbbaurechts schon vorhandene Gebäude nach § 12 Abs. 1 ErbbauRG Bestandteil des Erbbaurechts; es geht damit in das Eigentum des Erbbauberechtigten über. Beim späteren Erlöschen des Erbbaurechts wird das Gebäude wieder Bestandteil des Grundstücks (§ 12 Abs. 3 ErbbauRG). Erlischt ein Erbbaurecht durch Zeitablauf, so hat der Grundstückseigentümer dem Erbbauberechtigten nach § 27 Abs. 1 ErbbauRG eine Entschädigung für das Bauwerk zu leisten. Der Entschädigungsanspruch entsteht grundsätzlich selbst dann, wenn das Gebäude bereits vor Bestellung des Erbbaurechts vorhanden war. Der Grundstückseigentümer und der Erbbauberechtigte werden daher bei der Vereinbarung über die Erbbauzinsen den Eigentumsverlust an dem Gebäude und einen etwaigen späteren Entschädigungsanspruch berücksichtigen.
Rechtslage bis einschließlich Erhebungszeitraum 2007
Wird für die Bestellung eines Erbbaurechts an einem bebauten Grundstück ein Gesamt-Erbbauzins vereinbart, so muss dieser grundsätzlich auf die Überlassung des Grund und Bodens, des Gebäudes und ggf. der Betriebsvorrichtungen aufgeteilt werden. Eine Aufteilung erfolgt immer, wenn dem Erbbauberechtigten wirtschaftliches Eigentum an dem Gebäude bzw. den Betriebsvorrichtungen eingeräumt wurde und dieser darüber wie ein Eigentümer verfügen kann. Die Aufteilung kann durch den Bausachverständigen vorgenommen werden.
Wirtschaftliches Eigentum wird nicht übertragen
Eine Hinzurechnung des Erbbauzinses zum Gewerbeertrag kommt bezogen auf das Gebäude nicht in Betracht (§ 8 Nr. 7 GewStG).
Der anteilige Erbbauzins, der auf überlassene Betriebsvorrichtungen entfällt, ist unter den Voraussetzungen des § 8 Nr. 7 GewStG dem Gewerbeertrag hinzuzurechnen, da es sich hierbei um nicht in Grundbesitz bestehendes Anlagevermögen handelt. Eine Aufteilung des Erbbauzinses kann auch in diesen Fällen durch den Bausachverständigen vorgenommen werden.
Wirtschaftliches Eigentum wird übertragen
Wird das wirtschaftliche Eigentum am Gebäude sowie an Betriebsvorrichtungen auf den Erbbauberechtigten übertragen, stellt sich der auf die Wirtschaftsgüter entfallende Erbbauzinsanteil grundsätzlich als Kaufpreisrate dar (einschließlich Zinsanteil), so dass der Zinsanteil ermittelt und nach § 8 Nr. 1 GewStG zur Hälfte hinzugerechnet werden muss, sofern die Zahlungen wirtschaftlich im Zusammenhang mit der Gründung oder dem Erwerb eines Betriebs (Teilbetriebs) oder mit der Erweiterung oder Verbesserung des Betriebs zusammenhängen.
Nach Auffassung des FG Münster können die als Erbbauzinsen bezeichneten Leistungen unter Umständen als Zeitrente (insbesondere bei hoher Wagnisbehaftung der Leistungen) und nicht als Kaufpreisrate anzusehen sein (vgl. FG Münster, Urteil vom 9.11.2007, 9 K 2275/06 G, EFG 2008 S. 399). In diesen Fällen erfolge die Hinzurechnung nach § 8 Nr. 2 GewStG, wenn die Zahlungen im Zusammenhang mit der Gründung oder dem Erwerb des Betriebs (Teilbetriebs) stehen; die Anwendung des § 8 Nr. 1 GewStG werde durch die speziellere Norm des § 8 Nr. 2 GewStG verdrängt.
Gegen das Urteil des FG wurde Revision eingelegt (I R 9/08). Rechtsbehelfsverfahren, in denen sich die Stpfl. auf dieses Verfahren berufen, können somit ruhen.
Hängen die Zahlungen, gleichgültig ob diese als Kaufpreisrate oder Zeitrente anzusehen sind, nicht mit der Gründung eines Betriebs zusammen oder dienen die als Kaufpreisrate zu beurteilenden Leistungen nicht der Erweiterung oder Verbesserung des Betriebs, kommt eine Hinzurechnung nicht in Betracht.
Rechtslage ab Erhebungszeitraum 2008
Für Zeiträume ab 2008 erfolgt eine Hinzurechnung von Renten i.H. von 25 %, Erbbauzinsen für unbewegliche Wirtschaftsgüter sind i.H. von 25 % von 65 % der Erbbauzinsen hinzuzurechnen. Handelt es sich um Kaufpreisraten, so ist lediglich 25 % des Zinsanteils hinzuzurechnen. Eine Hinzurechnung wirkt sich allerdings nur aus, soweit die Summe der Hinzurechnungsbeträge den Freibetrag von 100.000 EUR übersteigt.
Normenkette
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