EuGH-Vorlagen zum Aufteilungsgebot beim ermäßigten Steue ... / III. Weitergehende Fragestellungen

Unabhängig von der Unionsrechtskonformität der Vorschrift (aktuell oder ggf. in der Zukunft) stellt sich in der Praxis die Frage, nach welchen Kriterien ein einheitliches Entgelt auf die ermäßigt zu besteuernde Beherbergungsleistung und die nicht unmittelbar der Beherbergung dienenden, mit dem Regelsteuersatz unterliegenden Leistungsbestandteile aufzuteilen ist.^[23]

[23] Siehe hierzu ausführlich Forster in Wäger, § 12 Abs. 2 Nr. 11 UStG Rz. 61 ff.

1. Vorrang gesonderter Entgeltvereinbarungen

Um zu vermeiden, dass die Gäste teilweise regelbesteuert werden, ohne dass Leistungen tatsächlich in Anspruch genommen werden, bzw. dass die Finanzverwaltung irgendwelche Schätzpreise zur Regelbesteuerung heranzieht, können die Beherbergungsanbieter im ersten Schritt separate Preise für die nicht unmittelbar der Beherbergung dienenden Leistungen festsetzen, die dann nur im Falle der tatsächlichen Inanspruchnahme abgerechnet und der Regelbesteuerung zugrunde gelegt werden.

Denn soweit zivilrechtlich die Preise der einzelnen Leistungsbestandteile vereinbart werden, liegt kein Pauschalpreis vor, so dass sich die Aufteilung – in den Grenzen des § 42 AO – an der zivilrechtlichen Vereinbarung über diese Einzelpreise zu orientieren hat (z.B. wenn ein Preis für das Frühstück von 5 EUR für die Gäste von vornherein erkennbar ist und dieser nur bei tatsächlicher Inanspruchnahme auch abgerechnet wird).^[24] Wegen des Grundsatzes der freien Preisgestaltung sollte es dem Unternehmer unbenommen bleiben, für die Übernachtungsgäste einen niedrigeren Preis anzubieten als für die reinen Frühstücksgäste.

[24] FG Schleswig-Holstein, Urt. v. 21.9.2016 – 4 K 59/14, DStRE 2017, 605.

2. Schätzung der auf die verschiedenen Leistungen entfallenden Entgeltanteile

Wird für Leistungen, die nicht von der Steuerermäßigung nach § 12 Abs. 2 Nr. 11 Satz 1 UStG erfasst werden, kein gesondertes Entgelt berechnet, ist deren Entgeltanteil zu schätzen. In diesem Zusammen-hang ist zunächst fraglich, wie es überhaupt zu einer Regelbesteuerung kommen kann, wenn der Übernachtungsgast einzelne Leistungen, z.B. die Sauna, tatsächlich nicht in Anspruch nimmt oder aufgrund der begrenzten räumlichen Ressourcen gar nicht in Anspruch nehmen kann ("Grundsatz der wirtschaftlichen Realität"); ein Ausnahmefall der Leistungsbereitschaft (z.B. Tickets) ist hier nicht ersichtlich.^[25]

Jedenfalls schließt die Finanzverwaltung (und auch der BFH in der Vorlage) unentgeltliche, nicht zu besteuernde Leistungen grundsätzlich aus, woraus sich neben der schwierigen Abgrenzung und Einordnung der diversen Leistungen eine weitere komplexe "Spielwiese" ergibt.

[25] So Eichhorn, UR 2016, 306 (307 f.).

a) Sachgerechte Schätzmethode bei pauschalen Entgeltvereinbarungen

Erbringt ein Unternehmer im Rahmen eines Gesamtverkaufspreises zwei oder mehrere unterschiedlich zu besteuernde Lieferungen oder sonstige Leistungen, ist der einheitliche Preis sachgerecht auf die einzelnen Leistungen aufzuteilen. Dabei hat der Unternehmer grundsätzlich die einfachstmögliche sachgerechte Aufteilungsmethode zu wählen.^[26] Bestehen mehrere sachgerechte, vergleichbar einfache Aufteilungsmethoden, kann der Unternehmer zwischen diesen Methoden frei wählen.

Bietet der Unternehmer die im Rahmen des Gesamtverkaufspreises erbrachten Leistungen auch einzeln an, ist der Gesamtverkaufspreis – nach Auffassung der Finanzverwaltung – grundsätzlich nach dem Verhältnis der Einzelverkaufspreise aufzuteilen. Daneben sind auch andere Aufteilungsmethoden wie das Verhältnis des Wareneinsatzes zulässig, sofern diese vergleichbar einfach sind und zu sachgerechten Ergebnissen führen.

Die Aufteilung nach den betrieblichen Kosten ist keine gleichermaßen einfache Aufteilungsmethode und danach nicht zulässig. Nach diesen Grundsätzen ist auch zu verfahren, wenn das Entgelt für eine einheitliche Leistung für Zwecke der Umsatzsteuer auf unterschiedlich besteuerte Leistungsbestandteile aufzuteilen ist.

An dieser Stelle muss darauf hingewiesen werden, dass diese Vorgaben der Finanzverwaltung^[27] keinesfalls konform gehen mit der Rechtsprechung,^[28] sondern diese mehr oder minder umkehren:

• Zunächst hat der EuGH in dem einschlägigen Urteil zur Entgeltaufteilung lediglich darauf hingewiesen,^[29] dass "von einem Wirtschaftsteilnehmer nicht verlangt werden kann, dass er den Teil des Pauschalpreises, der der Eigenleistung entspricht, nach dem Grundsatz der tatsächlichen Kosten errechnet, wenn es möglich ist, diesen Teil des Pauschalpreises nach dem Marktpreis der Leistungen zu errechnen, die den im pauschalen Leistungspaket enthaltenen entsprechen."
• Der BFH hat dazu zum einen im Urteil vom 7.10.2010 die Kostenmethode präferiert und ausgeführt,^[30] die Aufteilung "hat ggf. durch eine Schätzung nach § 162 AO zu erfolgen [...] Dies kann es rechtfertigen, den Anteil des Entgelts [...] in Höhe der [...] entstandenen Kosten im Verhältnis zu den Gesamtkosten zu schätzen."
• In dem Beschluss vom 3.4.2013 hat der BFH dann zugunsten des Steuerpflichtigen ausdrücklich offen gelassen,^[31]"ob die danach erforderliche Entgeltaufteilung nach der "einfachstmöglichen Berechnungs- oder Bewertungsmethode" jegliches Ermessen des Unternehmers hinsichtlich der Aufteilung au...