a) Abgabe durch jeden Beteiligten (Halbsatz 1)
Rz. 400
[Autor/Stand] Jeder. Die gesetzliche Erklärungspflicht trifft jeden unbeschränkt (und erweitert beschränkt) Stpfl. Es handelt sich nicht um eine Gesamtschuld in dem Sinne, dass durch die Erklärung eines beteiligten Stpfl. auch die Erklärungspflichten der anderen erfüllt würden. § 181 Abs. 2 Satz 3 AO wird insoweit durch § 18 Abs. 3 Satz 1 verdrängt. Vielmehr handelt es sich um selbständig nebeneinander stehende Erklärungspflichten, weshalb für jede ausländische Gesellschaft grds. so viele Steuererklärungen abzugeben sind, wie unbeschränkt Stpfl. (und erweitert beschränkt Stpfl.) an ihr beteiligt sind. Von diesem Grundsatz gilt allerdings nach § 18 Abs. 3 Satz 2 eine Ausnahme, die in der Praxis zur Regel geworden ist. Insoweit können sich im Ergebnis doch die Rechtsfolgen des § 181 Abs. 2 Satz 3 AO ergeben, wenn ein Erklärungspflichtiger eine vollständige Erklärung zur gesonderten Feststellung abgibt. Sofern diese nicht ausdrücklich als "gemeinsame" Erklärung i.S. von § 18 Abs. 3 Satz 2 bezeichnet ist, wird man eine solche Erklärung bei pflichtgemäßer Ermessensausübung zumindest in eine Erklärung nach § 18 Abs. 3 Satz 2 umdeuten können. Dies muss insbesondere dann gelten, wenn im Übrigen unbeschränkt (oder erweitert beschränkt) Stpfl. an der ausländischen Gesellschaft beteiligt sind, denen die Erklärungspflichten (zB aufgrund geringfügiger Beteiligung) objektiv unmöglich sind. Der Gesetzgeber darf dem Steuerbürger aus verfassungsrechtlichen Erwägungen heraus nur solche Erklärungspflichten auferlegen, die er auch erfüllen kann.[2]
Rz. 401
[Autor/Stand] Beteiligtsein. Die Erklärungspflicht trifft nur den unbeschränkt (und erweitert beschränkt) Stpfl., der an der ausländischen Gesellschaft beteiligt ist. Eine vergleichbare Formulierung des Beteiligtseins enthält § 7 Abs. 1. Vor dem Regelungshintergrund, dass derjenige eine Steuererklärung nach § 18 Abs. 1 abgeben soll, der potentieller Hinzurechnungsempfänger nach den §§ 7–14 ist, sollten die in § 18 Abs. 3 Satz 1 und § 7 Abs. 1 genannten Begriffe identisch auszulegen sein. Die Ausführungen zu § 7 Abs. 1 gelten insoweit entsprechend.[4] § 18 Abs. 3 Satz 1 begnügt sich allerdings mit dem Beteiligtsein, während § 7 Abs. 1 zusätzlich von einer Beteiligung "zu mehr als der Hälfte" spricht. Daraus folgt, dass eine Erklärungspflicht nach § 18 Abs. 3 wohl auch dann zu bestehen scheint, wenn der unbeschränkt Stpfl. (allein oder zusammen mit anderen unbeschränkt oder erweitert beschränkt Stpfl.) zu weniger als der Hälfte an der ausländischen Gesellschaft beteiligt ist und deshalb eine Steuerpflicht nach den §§ 7–14 mit den von der ausländischen Gesellschaft erzielten Zwischeneinkünfte nicht besteht. Das ist schon deshalb nicht unproblematisch, weil im Falle einer fehlenden Beherrschung der ausländischen Gesellschaft die Erbringung der Erklärungspflicht vielfach unmöglich sein wird. Dies kann insbesondere Stpfl. betreffen, die an einer ausländischen Gesellschaft beteiligt sind, die Zwischeneinkünfte mit Kapitalanlagecharakter[5] erzielt. Andererseits muss man sehen, dass § 7 Abs. 2 lediglich eine zufällige Inländerbeherrschung fordert, weshalb man der Finanzverwaltung die Möglichkeit zugestehen muss zu prüfen, ob überhaupt unbeschränkt (und erweitert beschränkt) Stpfl. zu mehr als der Hälfte an der ausländischen Gesellschaft beteiligt sind. Zu diesem Zweck kann eine Erklärungspflicht nach § 18 Abs. 3 Satz 1 erforderlich sein. Diese Erforderlichkeit entfällt indes, wenn feststeht, dass tatsächlich keine Steuer geschuldet wird.[6] In diesem Fall dürfte eine Aufforderung zur Abgabe der Erklärung nach § 18 Abs. 1 ausscheiden.[7] Dies dürfte insbesondere für Fälle steuerbefreiter Körperschaften i.S. des § 5 KStG gelten. Zwar können nach Auffassung der Finanzverwaltung steuerbefreite Körperschaften zur Feststellung einer Mindestbeteiligung i.S. des § 7 Abs. 2 AStG anzusetzen sein.[8] Da diese jedoch keine steuerpflichtigen Einkünfte erzielen, muss zumindest im Rahmen des § 18 AStG der in § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO sowie § 93 AO verbürgte Rechtsgedanke der "Steuererheblichkeit" berücksichtigt werden.[9] Denn sofern die steuerbefreite Körperschaft die Beteiligung an der ausländischen Zwischengesellschaft in ihrer steuerfreien Sphäre hält[10], erzielt sie keine steuerpflichtigen Einnahmen und entsprechend auch keine körperschaftsteuerpflichtigen Einkünfte i.S. des § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO. Dieser Rechtsgedanke war bereits in der Gesetzesbegründung zum AStG 1971 niedergelegt, wonach die Abschirmung von Einkünften, "die ein Steuerinländer sonst als eigenes Einkommen zu versteuern hätte", vermieden werden soll.[11] Da dies auf steuerbefreite Körperschaften nicht zutrifft, entfällt auch insoweit die Rechtfertigung für ein Feststellungsverfahren nach § 18 AStG. Bei Beteiligungen an Publikumsgesellschaften wird sich ein Ausweg aus dem Dilemma zwischen formal bestehender Erklärungspflicht und praktischem Informat...
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