Flick/Wassermeyer/Baumhoff/Schönfeld, Außensteuerrecht, ... / 2. Entsprechende Anwendung der §§ 7–13 (Satz 1)

„(9) ¹ Ist eine ausländische Familienstiftung oder eine andere ausländische Stiftung im Sinne des Absatzes 10 ...”

Rz. 406

^{[Autor/Stand]} Zurechnungssubjekte. Subjekte der in Abs. 9 normierten Einkünftezurechnung sind ausländische Familienstiftungen sowie andere ausländische Stiftungen (vgl. auch Rz. 472). Wer dies ist, bestimmt sich nach den Regeln in Abs. 1–4 bzw. Abs. 10.

"... an einer Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse im Sinne des Körperschaftsteuergesetzes, die weder Geschäftsleitung noch Sitz im Geltungsbereich dieses Gesetzes hat und die nicht gemäß § 3 Absatz 1 des Körperschaftsteuergesetzes von der Körperschaftsteuerpflicht ausgenommen ist (ausländische Gesellschaft), beteiligt, ..."

Rz. 407

^{[Autor/Stand]} Ausländische Gesellschaft. Die Definition der "ausländischen Gesellschaft" in Abs. 9 entspricht wörtlich der des § 7 Abs. 1 Satz 1. Aufgrund des weiteren textlichen Bezugs auf die Regeln der Hinzurechnungsbesteuerung ist der hier verwendete Begriffe in Überstimmung mit dem § 7 auszulegen (vgl. § 7 AStG Rz. 10, 11.4, 13–15.1).

Rz. 408

^{[Autor/Stand]} Beteiligung. Abs. 9 setzt ein "Beteiligtsein" der Familienstiftung bzw. der ausländischen Stiftung an der ausländischen Gesellschaft voraus, d.h. eine Mitgliedschaft in dem durch die ausländische Gesellschaft gebildeten Personenverband. Vermögensmassen, die keine Mitglieder haben, wie bspw. Stiftungen und Anstalten ohne Anstaltsanteile, sind daher keine ausländischen Gesellschaften i.S. von Abs. 9. Dies entspricht der Vorstellung von § 7 Abs. 1 a.F. und bestimmt sich nach ausländischem Gesellschaftsrecht (vgl. § 7 AStG Rz. 12). Ob § 7 i.d.F. des ATAD-UmsG hier eine Veränderung gebracht hat (vgl. dazu Rz. 84) ist nicht von Bedeutung, da die Regelung in Abs. 9 nicht verändert wurde. Im Unterschied zu § 7 Abs. 1 a.F. enthält Abs. 9 in seinem Tatbestand keine Anforderungen an Art und Höhe der Beteiligung.

"... so gehören die Einkünfte dieser Gesellschaft in entsprechender Anwendung der §§ 7 bis 13 ..."

Rz. 409

^{[Autor/Stand]} Entsprechende Anwendung der Hinzurechnungsbesteuerung. Die "entsprechende Anwendung" der Regeln zur Hinzurechnungsbesteuerung lässt sich als Rechtsgrund- oder Rechtsfolgeverweisung lesen. Bis zum ATAD-UmsG entsprach die Lesart als Rechtsgrundverweisung der überwiegenden Auffassung der Literatur.^[5] Die Begründung zum JStG 2013 ist nicht eindeutig, wenn danach die Zurechnung der Gesellschaftseinkünfte zur Stiftung davon abhängen soll, dass diese "an der ausländischen Gesellschaft im Sinne des § 7 AStG beteiligt"^[6] ist. Der Satzteil "im Sinne des § 7 AStG" lässt sich als auf die ausländische Gesellschaft Bezug nehmend verstehen,^[7] sodass die Hinzurechnung gerade nicht die Erfüllung der weiteren Tatbestandsmerkmale des § 7 Abs. 1 (a.F.) voraussetzte. Alternativ kann er aber auch als Präzisierung des Merkmals "beteiligt sein" gelesen werden, was dafür spricht, dass eine Zurechnung nach Abs. 9 die Erfüllung der Tatbestandsmerkmale des § 7 mit voraussetzt. Entscheidendes Argument für eine Rechtsgrundverweisung ist aber der mit Abs. 9 verfolgte Zweck, eine Umgehung der Hinzurechnungsbesteuerung durch Zwischenschaltung einer Stiftung zu vermeiden (vgl. Rz. 402). Über diesen Zweck ginge Abs. 9 als Rechtsfolgenverweisung weit hinaus. Denn dadurch würden Zwischeneinkünfte der Stiftung und damit dem Zurechnungsadressaten unterschiedslos zugerechnet, obwohl bei einer unmittelbaren Beteiligung des Zurechnungsadressaten anstelle der Stiftung eine Hinzurechnung ausgeschlossen. Gerade vor dem Hintergrund, dass bis zum Inkrafttreten des ATAD-UmsG zwischen der Hinzurechnung von Zwischeneinkünften (§ 7 Abs. 1) und der Hinzurechnung von Zwischeneinkünften mit Kapitalanlagecharakter (§ 7 Abs. 6 a.F.) eine feine Abstufung bestand, erscheint eine reine Rechtsfolgenanordnung nicht überzeugend. Dagegen greift auch nicht der Einwand durch, dass die entsprechende Anwendung von § 7 lediglich auf der Rechtsfolgenseite des Abs. 9 angeordnet ist. Dies ist vielmehr dem Charakter der Vorschrift als unvollständige Verweisungsnorm geschuldet. Auch das ATAD-UmsG hat hier keine Veränderung gebracht. Der Gesetzgeber hielt es zwar offenbar für erforderlich, einen ausdrücklichen Verweis auf § 7 Abs. 1 Satz 3 in Abs. 9 aufzunehmen. Dies geschah aber offenbar in Reaktion auf die in der Literatur geäußerten Zweifel darüber, ob § 7 Abs. 5 a.F. im Rahmen des Abs. 9 anzuwenden ist (vgl. Rz. 11, 436). Für das Problem, ob "in entsprechender Anwendung der §§ 7 bis 13" als Rechtsgrund- oder Rechtsfolgenverweisung zu lesen ist, lässt sich daraus nichts ableiten.

Rz. 410

^{[Autor/Stand]} Eingeschränkte Rechtsgrundverweisung. Die Einordnung von Abs. 9 als Rechtsgrundverweisung (vgl. vorstehend Rz. 409) bedarf einer Nuancierung insofern, als es methodisch korrekt um eine eingeschränkte Rechtsgrundverweisung handeln muss.^[9] Diese ist dadurch gekennzeichnet, dass eben nicht alle Tatbestandsmerkmale der Zielnorm erfüllt sein müssen, damit ihre Rechtsfolge Geltung hat.^[10] Betroffen i...