Flick/Wassermeyer/Baumhoff/Schönfeld, Außensteuerrecht, ... / 2. Kritik

Rz. 31

^{[Autor/Stand]} Unterschiedliche Aspekte der Kritik. § 15 unterliegt einer sehr einhelligen Kritik von Seiten der Literatur.^[2] Die Kritik betrifft unterschiedliche Aspekte: Zu dem Grundproblem der weit überschießenden Wirkung (vgl. nachstehend Rz. 32) treten systematische Mängel (vgl. nachstehen Rz. 33) und handwerkliche Gesetzgebungsfehler (vgl. nachstehend Rz. 34).

Rz. 32

^{[Autor/Stand]} Grundproblem. Das Grundproblem des § 15 besteht in seiner unzureichenden Zielorientierung. Dem Grunde nach ist anzuerkennen, dass der Gesetzgeber Maßnahmen trifft, um unangemessenen Zwischenschaltungen von ausländischen Familienstiftungen zu begegnen.^[4] Die Frage geht aber dahin, wann die Zwischenschaltung einer ausländischen Familienstiftung unangemessen ist. Hier schießt der Anwendungsbereich der Norm deutlich über das Ziel hinaus. Das betrifft zunächst jene Fälle, in denen der Stifter zur Zeit der Errichtung der Stiftung nicht unbeschränkt steuerpflichtig ist.^[5] Weshalb die Errichtung einer ausländischen Familienstiftung durch einen ausländischen Stifter aus deutscher Sicht unangemessen sein soll, ist unerklärlich.^[6] Die Begründung zum Außensteuergesetz 1972 versucht diese Verschärfung gegenüber § 12 StAnpG hinter dem Hinweis zu verstecken, dass parallel die Einkommens- und Vermögenszurechnung bei dem im Ausland ansässigen Bezugsberechtigten beseitigt werde, eine Zurechnung also, die sich bei den Betroffenen mangels persönlicher Einkommens- oder Vermögensteuerpflicht ohnehin nicht in einer Steuererhebung niederschlug. Die Unangemessenheit der Errichtung einer ausländischen Familienstiftung durch den ausländischen Stifter ist im Übrigen selbst dort sehr zweifelhaft, wo Bezugsberechtigte zur Zeit der Stiftungserrichtung Steuerinländer sind. Ohne die Stiftungserrichtung verbliebe das Vermögen sowie die daraus erzielten Einkünfte beim ausländischen Stifter und damit außerhalb der deutschen Steuerhoheit. Tatsächlich führt die Stiftungserrichtung sogar dazu, dass Bezüge der Inländer gem. § 20 Abs. 1 Nr. 9 EStG der deutschen ESt unterliegen. Bildlich gesprochen wird dem deutschen Fiskus der "kleine Finger" gereicht, der durch § 15 grundlos die "ganze Hand" nimmt. Der Gesetzgeber sollte den sachlichen Anwendungsbereich des § 15 zumindest wieder auf den Stand des § 12 StAnpG zurückführen und solche Familienstiftungen tatbestandlich ausschließen, die von beschränkt steuerpflichtigen Stiftern errichtet wurden. Aus dieser Kritik mit Blick auf Fälle nur beschränkt steuerpflichtiger Stifter darf nicht der Schluss gezogen werden, dass die Gründung einer ausländischen Familienstiftung durch einen unbeschränkt steuerpflichtigen Stifter automatisch unangemessen sei. Dies wird deutlich, wenn die Familienstiftung im Staat der Belegenheit des Dotationsvermögens errichtet wird oder wenigstens im Staat des größten Einzelvermögensgegenstands. Aber auch die Ansässigkeit der Begünstigten erscheint prinzipiell als legitime Wahl des Ortes, an dem der Stifter eine Familienstiftung errichtet. Das sich hier abzeichnende Spannungsfeld wird vor allem deutlich, wenn man bedenkt, dass das Gesetz die Errichtung einer Familienstiftung mit Sitz oder Geschäftsleitung im Inland selbst dann akzeptiert, wenn Stifter und Begünstigte im Ausland ansässig sind und das Dotationsvermögen sich ebenfalls im Ausland befindet. Besonders klar wird die überschießende Wirkung von § 15 (auch bei einem unbeschränkt steuerpflichtigen Stifter) schließlich durch einen Vergleich zu §§ 7 ff. Die Hinzurechnungsbesteuerung beruht auf der gesetzgeberischen Wertung, dass die Zwischenschaltung einer ausländischen Gesellschaft nur unter bestimmten, im Vergleich zu den allgemeinen Regeln (§§ 39, 42 AO) verengten Voraussetzungen als angemessen erscheint: Entweder stammen ihre Einkünfte aus aktiver Tätigkeit (i.S.v. § 8 Abs. 1) oder sie unterliegen im Ausland einem "normalen" Steuerniveau (§ 8 Abs. 2).^[7] Anders gewendet: Der Gesetzgeber ist also bereit, unter bestimmten Bedingungen die Zwischenschaltung einer ausländischen juristischen Person (und den damit ggf. verbundenen Steuerausfall) zu akzeptieren! Warum besteht aber diese Bereitschaft nur für Gesellschaften, während für Stiftungen allein die familiären Beziehungen zwischen Stifter und Destinatären bzw. zwischen Destinatären unausweichlich zu einer Unangemessenheit der Errichtung der Stiftung führen sollen? Unter dem Blickwinkel einer Vermögensbesteuerung ist diese Differenzierung ggf. noch nachvollziehbar, da sich nur bei einer Gesellschaft ihr Gegenwert in Form von Gesellschaftsanteilen im Vermögen des Gesellschafters abbildet. Angesichts der Tatsache, dass in Deutschland eine VSt nicht erhoben wird, kann dieser Umstand unterschiedliche Besteuerungskonzepte für ausländische Stiftung und Gesellschaft nicht rechtfertigen, erst recht nicht in Bezug auf die Besteuerung der Einkünfte. Denn insoweit befinden sich Stifter und Gesellschafter in einer vergleichbaren Situation. Warum die Errichtung einer Familienstiftung in einem auslän...