"Satz 1 gilt nicht, soweit den Aufwendungen Erträge desselben Steuerpflichtigen gegenüberstehen, die sowohl im Inland als auch nachweislich in dem Staat des Gläubigers oder, wenn es sich bei dem Gläubiger um eine Personengesellschaft handelt, im Staat des unmittelbaren oder mittelbaren Gesellschafters beziehungsweise des anderen Unternehmensteils im Rahmen einer anzunehmenden schuldrechtlichen Beziehung einer tatsächlichen Besteuerung unterliegen."
Rz. 60
[Autor/Stand] Allgemeines. Mit § 4k Abs. 2 Satz 3 EStG wird Art. 9 i.V.m. Art. 2 Abs. 9 Unterabs. 2 Buchst. b ATAD umgesetzt.[2] § 4k Abs. 2 Satz 3 EStG sieht eine Ausnahme vom Abzugsverbot nach § 4k Abs. 2 Satz 1 EStG in den Fällen vor, in denen den Aufwendungen korrespondierende Erträge desselben Steuerpflichtigen gegenüberstehen, die sowohl im Inland als auch im Staat des Gläubigers (bei Personengesellschaften als Gläubiger auch im Staat der unmittelbaren oder mittelbaren Gesellschafter) nachweislich einer tatsächlichen Besteuerung unterliegen.[3] Diese Regelung ist mit der Ausnahme vom Abzugsverbot für Sonderbetriebsausgaben gemäß § 4i Satz 2 EStG vergleichbar.[4] Danach greift das Abzugsverbot für Sonderbetriebsausgaben nicht, wenn die Sonderbetriebsausgaben Erträge desselben Steuerpflichtigen (d.h. des Mitunternehmers) mindern, die bei ihm sowohl der inländischen Besteuerung als auch nachweislich der tatsächlichen Besteuerung im anderen Staat unterliegen.
Rz. 61
[Autor/Stand] Doppelt erfasste Erträge. Der Gesetzeswortlaut beinhaltet keine Konkretisierung, was unter Erträgen zu verstehen ist. Damit bestimmt sich der Ertragsbegriff nach allgemeinen ertragsteuerlichen und bilanzsteuerlichen Grundsätzen.[6] Die Ausnahme vom Abzugsverbot gemäß § 4k Abs. 2 Satz 3 EStG setzt keinen wirtschaftlichen Zusammenhang zwischen den potenziell von § 4k Abs. 2 EStG betroffenen Aufwendungen und den doppelt berücksichtigten Erträgen voraus.[7] Es reicht aus, wenn der Aufwand im Sinne einer betragsmäßigen Übereinstimmung mit "irgendwelchen" doppelt erfassten Erträgen verrechnet werden kann.[8] Ausweislich des Wortlauts "soweit" findet das Betriebsausgabenabzugsverbot nach § 4k Abs. 2 Satz 1 EStG insoweit noch eine Anwendung, als die Aufwendungen die doppelt berücksichtigten Erträge übersteigen.[9] Unterliegen Aufwendungen im aktuellen Veranlagungszeitraum nach § 4k Abs. 2 Satz 1 EStG dem Betriebsausgabenabzugsverbot, sind diese ausweislich der Gesetzesbegründung nach § 4k Abs. 2 Satz 3 i.V.m. § 175 Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 AO rückwirkend abziehbar (rückwirkendes Ereignis), wenn in einem späteren Veranlagungszeitraum doppelt berücksichtigte Erträge erzielt werden.[10] Damit wird ein "Rücktrag" doppelt erfasster Erträge in einen vorangegangenen Veranlagungszeitraum ermöglicht, ohne dass der Rücktrag – wie etwa bei § 10d Abs. 1 EStG – auf den unmittelbar vorangegangenen Veranlagungszeitraum beschränkt ist. Ferner ist diese Rücktragsmöglichkeit betragsmäßig nicht begrenzt.[11] Die ursprünglich geplante Einschränkung in § 4k Abs. 2 Satz 3 EStG, dass eine Ausnahme vom Betriebsausgabenabzugsverbot im Fall sog. hybrider Rechtsträger sowie fiktiver Aufwendungen und Erträge zwischen Unternehmensteilen nur dann gewährt wird, wenn eine Doppelbesteuerung nicht durch Anrechnung der Steuer durch den ausländischen Staat vermieden wird,[12] hätte zu systematischen Verwerfungen geführt.[13] Zudem ist diese Einschränkung nicht von der ATAD vorgegeben.[14] Daher wurde diese Einschränkung auf Grundlage der Beschlussempfehlung und des Berichts des Finanzausschusses vom 19.5.2021 gestrichen.[15]
Rz. 62
[Autor/Stand] Erträge desselben Steuerpflichtigen. Für die Ausnahme nach § 4k Abs. 2 Satz 3 EStG können nur Erträge "desselben" Steuerpflichtigen berücksichtigt werden. Es handelt sich um den Steuerpflichtigen i.S.d. § 4k Abs. 2 Satz 1 EStG, der die Aufwendungen geltend macht, deren Abzug von § 4k Abs. 2 Satz 1 EStG eingeschränkt wird. Derselbe Steuerpflichtige ist – mangels Steuersubjektqualität der Personengesellschaft – der unmittelbare oder mittelbare Gesellschafter.[17] Im Hinblick auf anzunehmende schuldrechtliche Beziehungen handelt es sich um den anderen Unternehmensteil. Dazu gehören auch Erträge einer Organgesellschaft, die dem Einkommen des Steuerpflichtigen i.S.d. § 4k Abs. 2 Satz 1 EStG als Organträger zugerechnet werden.[18] Es ist ferner nicht erforderlich, dass derselbe Steuerpflichtige im In- und Ausland mit den Erträgen der Besteuerung unterliegt, d.h. die einkommenserhöhende Berücksichtigung im ausländischen Staat für denselben Steuerpflichtigen erfolgt.[19] Die Ausnahme des § 4k Abs. 2 Satz 3 EStG findet allerdings keine Anwendung, wenn zwar doppelt berücksichtigte Erträge vorliegen, diese aber einem anderen Rechtsträger zuzurechnen sind. Dies gilt auch im Falle von nahestehenden Personen.[20]
Rz. 63
[Autor/Stand] Tatsächliche Besteuerung. Die doppelte Erfassung von Erträgen setzt voraus, dass die Erträge einer "tatsächlichen Besteuerung" unterliegen. Hierzu gelten die Ausführungen zu
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