Flick/Wassermeyer/Baumhoff/Schönfeld, Außensteuerrecht, ... / 3. Korrespondierender Besteuerungstatbestand

"..., es sei denn, die Dividenden sind bei der Ermittlung des Gewinns der ausschüttenden Gesellschaft abgezogen worden."

Rz. 104

^{[Autor/Stand]} Allgemeines. Die Ausnahmeregelung (s. Rz. 101) wurde im Laufe des Gesetzgebungsverfahrens (s. Rz. 4) noch um einen korrespondierenden Besteuerungstatbestand ergänzt, falls die Dividenden (s. Rz. 102) im anderen Staat abzugsfähig sind, weil es dann insoweit an einer wirtschaftlichen Doppelbesteuerung fehlt. Diese Regelung ist vor allem aus § 8b Abs. 1 Satz 2 KStG bekannt ("materielles Korrespondenzprinzip") und wird dadurch – insoweit konsequent – auch in § 50d Abs. 9 Satz 2 EStG umgesetzt. Hierbei handelt es sich tatbestandlich aber nicht um eine Rückausnahme, auch nicht um einen zweiten Halbs.,^[2] sondern um einen Bestandteil der Ausnahmeregelung, was für die Frage der Beweislast von Bedeutung ist. Denn folgt man diesem Verständnis einer "Gesamtregelung", liegt die objektive Beweislast für das Vorliegen ihrer (gesamten) Tatbestandsvoraussetzungen beim Steuerpflichtigen, weil es sich um steuermindernde Tatsachen handelt. Würde man die Regelung stattdessen in Halbs. unterteilen, könnte man die objektive Beweislast für die "Rückausnahme" bei der Finanzbehörde sehen, weil es sich bei diesem Ausschnitt um steuerbegründende bzw. -erhöhende Tatsachen handelt.

Rz. 105

^{[Autor/Stand]} Bei der Ermittlung des Gewinns. Die Dividenden (s. Rz. 102) – genauer, die den Dividenden zugrunde liegenden Erträge – müssen bei der Ermittlung des "Gewinns" abgezogen worden (s. Rz. 107) sein. Dabei ist zunächst die Feststellung interessant, dass vergleichbare Vorschriften (§ 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. d Satz 2 EStG, § 8b Abs. 1 Satz 2 KStG) auf das "Einkommen" abstellen, womit unterschiedliche Position des einkommensteuerlichen Ermittlungsschemas angesprochen sind.^[4] Zwar bestimmt sich die Frage der Abzugsfähigkeit der Dividenden ausschließlich nach ausländischem Steuerrecht, das innerstaatliche Ermittlungsschema ist aber sozusagen als "Schablone" auf das ausländische Steuerrecht zu legen, weil der Gesetzgeber dieses bei der Formulierung vor Augen hatte. Ein Abzug auf der Gewinnebene ergibt sich damit insbesondere durch eine Minderung der Steuerbemessungsgrundlage.^[5] Nicht erfasst wird allerdings, wenn die Bezüge auf einer der Gewinnposition nachgelagerten Ebene abgezogen werden. In der Praxis dürften dabei vor allem Vorteile auf Tarifebene, wie ein Abzug von der Steuerschuld oder ein niedrigerer Steuersatz von Bedeutung sein, obwohl sie ebenfalls zu einer Nichtbesteuerung der Erträge führen können. Aus den vorgenannten Gründen muss ebenso gleichgültig sein, ob durch den Abzug ein Verlustvortrag entsteht oder erhöht wird, weil auch dadurch der Gewinn gemindert wird^[6] und es auch nicht auf eine tatsächliche Steuerschuld ankommt. Andernfalls wäre bei der Verrechnung eines Verlustvortrags in Ermangelung einer Verbrauchsreihenfolge auch fraglich, wann die betreffenden Aufwendungen tatsächlich verrechnet wurden.

Rz. 106

^{[Autor/Stand]} Der ausschüttenden Gesellschaft. Es besteht ein persönliches Abhängigkeitsverhältnis zur "ausschüttenden Gesellschaft". Dabei ist zunächst die Feststellung interessant, dass vergleichbare Vorschriften (§ 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. d Satz 2 EStG, § 8b Abs. 1 Satz 2 KStG) auf die "leistende Körperschaft" abstellen, auch wenn damit keine materiell-rechtlichen Unterschiede verbunden sein dürften, weil es lediglich sachlich darauf ankommt, dass unter das abkommensrechtliche Schachtelprivileg fallende Beteiligungserträge vorliegen. Das Abhängigkeitsverhältnis besteht durch das Abstellen auf die "ausschüttende" Gesellschaft aber nur für das unmittelbare Beteiligungsverhältnis. Die Regelung wird daher nicht im Bereich von nahestehenden Personen bzw. bei einer Durchschüttung zuvor nicht besteuerter Erträge gewährt.

Rz. 107

^{[Autor/Stand]} Abgezogen worden. Die Dividenden müssen auf der Gewinnebene (s. Rz. 105) "abgezogen worden" sein. Kommt es nur zu einem anteiligen Abzug, greift die Regelung in Ermangelung einer entsprechenden Anordnung ("soweit") nicht. Welche Anforderungen sodann an den eigentlichen "Abzug" zu stellen sind, wir nicht definiert. Durch das Fehlen weitergehender Voraussetzungen lässt sich der Begriff als Abzug in "tatsächlicher" Hinsicht verstehen, bei dem es nicht auf die Form (z.B. als Betriebsausgabe), den Grund der Minderung oder die objektiv richtige Behandlung ankommt (z.B. bei einer falschen Rechtsanwendung, ob ausdrückliche Abzugstatbestände bestehen). Besteht nur die rechtliche Möglichkeit des Abzugs, wurde aber tatsächlich kein Abzug vorgenommen, bleibt es bei der Ausnahme des § 50d Abs. 9 Satz 2 EStG. Es ist ferner unbeachtlich, ob der Abzug auch einen tatsächlichen steuerlichen Effekt im anderen Staat ausgelöst hat. Geht deshalb etwa ein Verlustvortrag unter (weil er z.B. nur auf einen Zeitraum von fünf Jahren begrenzt ist), der aus dem Abzug resultiert, dann ändert dies den Abzug nicht. Kein Abzug tritt ein, wenn er wieder korrigiert wird (z.B. durch Abzugs...