Flick/Wassermeyer/Baumhoff/Schönfeld, Außensteuerrecht, ... / 3. Verhältnis zu DBA

Rz. 16

^{[Autor/Stand]} Allgemeines. § 4 zeichnet sich dadurch aus, dass für seine Anwendung sowohl ein DBA auf dem Gebiet der Erbschaft- und Schenkungsteuer (ErbSt-DBA) als auch ein DBA auf dem Gebiet der Einkommensteuer (ESt-DBA) Bedeutung haben.

Rz. 17

^{[Autor/Stand]} Begrenzung des erweitert beschränkt steuerpflichtigen Erwerbs durch das Erbschaftsteuer-DBA. Auch im Rahmen einer erweiterten beschränkten Erbschaftsteuerpflicht sind die Schranken zu beachten, welche die Vorschriften eines Erbschaftsteuer-DBA der deutschen Besteuerung setzen. Für jeden erworbenen Vermögensgegenstand ist gesondert zu untersuchen, ob die von § 4 angeordneten Rechtsfolgen durch die Verteilungsnormen des DBA begrenzt werden.^[3] Das OECD-MA [E] unterscheidet drei Vermögensarten: das unbewegliche Vermögen (Art. 5 OECD-MA [E]), das bewegliche Vermögen einer Betriebstätte oder einer festen Einrichtung (Art. 6 OECD-MA [E]) und das andere Vermögen (Art. 7 OECD-MA [E]). Während die beiden erstgenannten dem Belegenheitsstaat zur Besteuerung offenstehen, verzichtet er beim sonstigen Vermögen zugunsten des Ansässigkeitsstaats auf den Steuerzugriff. Deutschland schöpft die ihm als Belegenheitsstaat offenstehende Besteuerungszugriffe für inländischen Grundbesitz und inländisches Betriebsstättenvermögen bereits im Rahmen der beschränkten Steuerpflicht aus (§ 121 Nrn. 2, 3 BewG), so dass bei einem Umzug in einen Erbschaftsteuer-DBA-Staat^[4] für § 4 ein Anwendungsbereich nur verbleibt, wenn der Auswanderer eine Schenkung ausführt und das Abkommen ausschließlich für Erbfälle gilt. Dies betrifft namentlich die Schweiz (vgl. dazu Rz. 21)^[5], die auch von den sechs Staaten, mit denen Erbschaftsteuer-DBA bestehen, wohl allein als niedrig besteuerndes Gebiet i.S. von § 2 Abs. 2 in Betracht kommt (für das DBA-Griechenland [E] beachte allerdings Rz. 20). Unerheblich für erweitert beschränkt Stpfl. sind dagegen die in den deutschen Abkommen (mit Ausnahme des DBA-Griechenland [E]) regelmäßig anzutreffenden Sonderregeln für den Wohnsitzwechsel von deutschen Staatsangehörigen (Art. 27 DBA-Dänemark, Art. 4 Abs. 3 DBA-Frankreich [E], Art. 27 DBA-Schweden, Art. 4 Abs. 4 DBA-Schweiz [E], Art. 4 Abs. 3 DBA-USA [E]) und die Vorbehalte für die Erwerberbesteuerung (Art. 25 Abs. 3, Art. 26 Abs. 1 Buchst. b DBA-Dänemark, Art. 11 Abs. 2b DBA-Frankreich [E], Art. 24 Abs. 3, Art. 26 Abs. 1 Buchst. b DBA-Schweden, Art. 8 Abs. 2 DBA-Schweiz [E], Art. 11 Abs. 1 Buchst. b DBA-USA). Diese Vorschriften beziehen sich auf eine in Deutschland bestehende unbeschränkte Erbschaft- und Schenkungsteuerpflicht nach § 2 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG, welche § 4 ausschließt (vgl. dazu Rz. 8 und 29).

Rz. 18

^{[Autor/Stand]} Besonderheiten in einzelnen Erbschaftsteuer-DBA. Gegenüber den vorstehend beschriebenen allgemeingültigen Begrenzungen des § 4 durch Erbschaftsteuer-DBA bestehen Besonderheiten im Verhältnis zu Frankreich, Griechenland, zur Schweiz und zu den USA. Diese werden nachfolgend im Einzelnen erläutert, ohne dass dadurch etwas über die Eigenschaft der Staaten als niedrig besteuernde Gebiete i.S. von § 2 Abs. 2 gesagt ist.

Rz. 19

^{[Autor/Stand]} Besonderheiten im DBA-Frankreich. Art. 5 DBA-Frankreich [E] erweitert den Steuerzugriff des Belegenheitsstaates in zweierlei Weise. Die eine Erweiterung betrifft Gesellschaften, deren Vermögen überwiegend aus Immobilien bestehen (Art. 5 Abs. 3 DBA-Frankreich [E]) oder die Immobilien verwalten und die mehrheitlich im Besitz nahestehender Personen stehen (Art. 5 Abs. 4 DBA-Frankreich [E]). Der Erwerb von Anteilen an solchen Gesellschaften fällt nicht unter Art. 9 DBA-Frankreich [E], so dass das Besteuerungsrecht des Belegenheitsstaates des unbeweglichen Vermögens insoweit durch das Abkommen nicht eingeschränkt wird. Die andere Erweiterung betrifft bewegliche Gegenstände, wie zum Beispiel privat genutzte Segelboote^[8] oder Gemälde, die gem. Art. 8 DBA-Frankreich [E] und entgegen Art. 7 OECD-MA [E] ebenfalls dem Steuerzugriff des Belegenheitsstaates unterliegen.

Rz. 20

^{[Autor/Stand]} Besonderheiten im DBA-Griechenland. Das Erbschaftsteuer-DBA mit Griechenland von 1910 gilt nur für die Besteuerung von Erbfällen, wie sich aus seinem Art. 1 deutlich ergibt.^[10] In sachlicher Hinsicht regelt er einen Spezialfall, dass nämlich im Nachlass eines Staatsangehörigen eines Vertragsstaats, der zur Zeit seines Todes weder Wohnsitz noch gewöhnlichen Aufenthalt im anderen Vertragstaat hat, bewegliches Vermögen in diesem anderen Vertragsstaat vererbt. Die Besteuerung durch den Belegenheitsstaat ist ausgeschlossen, wenn der Erbe weder Wohnsitz noch gewöhnlichen Aufenthalt in diesem anderen Staat hat.^[11] Von besonderer Bedeutung im Verhältnis zu § 4 ist dabei, dass der Wohnsitz des Erblassers ohne Bedeutung ist.

Beispiel

I ist deutscher und griechischer Staatsangehöriger. Er war in Deutschland als Unternehmer erfolgreich tätig und verfügt hier über umfangreiches Kapitalvermögen. Außerdem ist er in Höhe von 8 % an einer AG mit Sitz und Geschäftsleitung in Deutschland beteiligt....