Flick/Wassermeyer/Baumhoff/Schönfeld, Außensteuerrecht, ... / 3. Von VZ 2013 bis VZ 2021: Entsprechende Anwendung von § 12 Abs. 1 und 2 a.F.

„(5) [1] § 12 Absatz 1 und 2 ist entsprechend anzuwenden. [2] Für Steuern auf die nach Absatz 11 befreiten Zuwendungen gilt § 12 Absatz 3 entsprechend.”

Rz. 241

^{[Autor/Stand]} Steueranrechnung. Die entsprechende Anwendung von § 12 Abs. 1 und 2 a.F. besagt, dass der unbeschränkt (bzw. bis zum VZ 2012 einschließlich auch: erweitert beschränkt) steuerpflichtige Stifter, Bezugs- oder Anfallsberechtigte die von der ausländischen Stiftung erhobenen Ertragsteuern auf die inländische Steuerschuld nach Maßgabe des § 34 c Abs. 1 EStG anrechnen lassen kann. Ohne § 15 Abs. 5 a.F. bestünde diese Möglichkeit nicht, weil dem Stifter, den Bezugs- oder Anfallsberechtigten im Regelfall des Abs. 1 nur Anteile an den Einkünften der Familienstiftung und nicht deren anteiligen Steuern zugerechnet werden. Im Rahmen von § 12 a.F. können ausländische VSt und ggf. inländische Gewerbeertragsteuer auf inländische ESt und KSt angerechnet werden. Im Übrigen müssen die Tatbestandsvoraussetzungen von § 12 a.F. vorliegen. Die Steuer muss insbesondere bezahlt sein. Es gilt an sich die in § 34 c Abs. 1 EStG vorgesehene Höchstbetragsberechnung. Hat die ausländische Familienstiftung deutsche Steuern entrichtet, so stellt sich für sie die Frage, ob sie in voller Höhe oder nur im Rahmen einer Höchstbetragsberechnung anzurechnen bzw. zu erstatten sind.^[2] Nach § 12 Abs. 2 a.F. ist die Höchstbetragsberechnung auch insoweit zu beachten. § 36 EStG findet keine Anwendung.

Rz. 242

^{[Autor/Stand]} Keine Anwendung von § 12 Abs. 1 Satz 2 a.F. Soweit ein Zurechnungsempfänger den Antrag auf Anrechnung ausländischer Steuern stellt, die die Familienstiftung gezahlt hat, stellt sich die Frage nach der Anwendung von § 12 Abs. 1 Satz 2 a.F. Die Vorschrift ist jedoch vor dem Hintergrund des Abzugs der Steuern gem. § 10 Abs. 1 a.F. bei der Ermittlung des Hinzurechnungsbetrags zu verstehen. Ein solcher Abzug ist bei der Einkünfteermittlung nach § 15 Abs. 7 Satz 1 ausgeschlossen. Dies ergibt sich sowohl aus § 12 Nr. 3 EStG als auch aus § 10 Nr. 2 KStG. Vor diesem Hintergrund bedarf es keiner Korrektur der zuzurechnenden Einkünfte um die anzurechnenden Steuern der Familienstiftung.^[4]

Rz. 243

^{[Autor/Stand]} Ungeregelte Problemfälle. § 15 Abs. 5 Satz 1 a.F. betrifft einerseits den Fall, dass eine ausländische Familienstiftung nichtausländische Einkünfte erzielt, auf die eine inländische Steuer gegenüber der ausländischen Familienstiftung erhoben wurde. An sich liegt es in der Logik des deutschen Steueranrechnungssystems, dass inländische Steuern in voller Höhe anzurechnen sind, wobei mit Blick auf § 2 Abs. 5 Satz 3 darüber diskutiert werden kann, ob die beim Zurechnungsempfänger festzusetzende Steuer die von der Familienstiftung erhobenen Steuerabzugsbeträge unterschreiten darf. Die Verweisung von § 15 Abs. 5 a.F. auf § 12 a.F. bedeutet dagegen auch in diesen Fällen eine Anwendung der eigentlich nur für die Anrechnung ausländischer Steuern geltenden Höchstbetragsberechnung. Dies ist vom Ergebnis her widersinnig.

Rz. 244

^{[Autor/Stand]} Gewerbesteuer. Unterhält eine ausländische Familienstiftung im Inland einen Gewerbebetrieb, so hat sie auch deutsche GewSt zu zahlen, die nach § 15 Abs. 5 Satz 1 a.F. i.V.m. § 12 a.F. auf die ESt der unbeschränkt steuerpflichtigen Zurechnungsempfänger anteilig anzurechnen ist. Dem sollte wegen § 4 Abs. 5 b EStG der Hinweis in § 12 auf die Abziehbarkeit nach § 10 Abs. 1 nicht entgegenstehen.^[7] Ist die Familienstiftung allerdings nur an einer inländischen Personengesellschaft beteiligt, die ihrerseits einen Gewerbebetrieb unterhält, so ist gem.§ 5 Abs. 1 Satz 2 GewStG Schuldner der GewSt die Personengesellschaft und nicht die ausländische Familienstiftung. Auch in diesem Fall sollte die Anrechnung der anteilig auf die ausländische Familienstiftung entfallenden GewSt geboten sein.^[8]

Rz. 245

^{[Autor/Stand]} Nachträgliche Anrechnung ausländischer Quellensteuern. Vor Inkrafttreten des AmtshilfeRLUmsG war unklar, ob ausländische Steuern, die zu Lasten von im Inland steuerfreien Zuwendungen der ausländischen Familienstiftung gegenüber dem inländischen Zurechnungsempfänger erhoben werden, die Anwendung von § 12 Abs. 3 auslösen, wenn und soweit dem inländischen Zurechnungsempfänger zeitlich früher Einkünfte nach § 15 zugerechnet wurden. Der Hinweis auf eine entsprechende Anwendung des § 12 legte eine nachträgliche Anrechnung nahe. Es fehlte jedoch an einer ausdrücklichen gesetzlichen Regelung. Der Gesetzgeber hat die Gesetzlücke nunmehr geschlossen. § 12 Abs. 3 ist auf steuerfreie Stiftungszuwendungen anwendbar. Es bedarf allerdings eines Antrags des Zurechnungsempfängers.^[10] Der Antrag ist im Verfahren nach § 18 Abs. 4 zu stellen. Die Regelung findet gemäß § 21 Abs. 21 Satz 4 erst ab dem VZ 2013 Anwendung. § 12 Abs. 3 sieht alternativ eine Minderung des Zurechnungsbetrages vor. Auch insoweit ist ein rückwirkender Abzug denkbar.^[11] Entgegen der Auffassung von Hennemann-Raschke^[12] kommt eine Anrechnung inländischer Steuern in den Fällen des § 12 Abs. 5 Satz 2...