Flick/Wassermeyer/Baumhoff/Schönfeld, Außensteuerrecht, ... / 4. Kennzeichen ohne Motivtest (Abs. 2)

a) Vorbemerkung

Rz. 161

^{[Autor/Stand]} Kennzeichen ohne Motivtest. Die unter § 138e Abs. 2 AO genannten Kennzeichen führen jeweils unabhängig vom Main-Benefit-Test zu einer Mitteilungspflicht. Mit anderen Worten wird bei solchen Gestaltungen die steuerliche Motivation als gegeben unterstellt bzw. eine Mitteilung wird losgelöst von steuerlichen Motiven als erforderlich erachtet.

b) Zahlung an verbundenes Unternehmen ohne steuerliche Ansässigkeit

„(2) Kennzeichen im Sinne des § 138d Abs. 2 Satz 1 Nummer 3 Buchstabe b sind:

• 1. Gestaltungen, die zum Gegenstand haben, dass

  • a) der Empfänger grenzüberschreitender Zahlungen, die zwischen zwei oder mehr verbundenen Unternehmen erfolgen und beim Zahlenden als Betriebsausgabe abzugsfähig sind,

    • aa) in keinem Steuerhoheitsgebiet ansässig ist oder ...”

Rz. 162

^{[Autor/Stand]} Keine steuerliche Ansässigkeit. Ohne Main-Benefit-Test sind solche Gestaltungen mitzuteilen, bei denen der Empfänger einer Zahlung zwischen verbundenen Unternehmen in keinem Steuerhoheitsgebiet ansässig ist, und die Zahlung beim Zahlenden als Betriebsausgabe abzugsfähig ist. Es handelt sich um Kennzeichen C.1.a) der EU-Klassifizierung. Die tatbestandlichen Voraussetzungen decken sich grundsätzlich mit denen der Kennzeichen unter § 138e Abs. 1 Nr. 3 Buchst. d und e AO (s. Rz. 122 ff.). Von einer steuerlichen Nichtansässigkeit ist auszugehen, wenn der betreffende Zahlungsempfänger in keinem Steuerhoheitsgebiet einer unbeschränkten Steuerpflicht unterliegt. Ferner kann eine Nichtansässigkeit auch aus dem Abkommensrecht resultieren, wenn die steuerliche Ansässigkeit von den Vertragsstaaten in nicht korrespondierender Weise bestimmt wird. In zeitlicher Hinsicht sollte es auf eine (erwartete) Nichtansässigkeit im Zeitpunkt der betreffenden Zahlung ankommen.^[3]

Rz. 162.1

^{[Autor/Stand]} Ursache der Nichtansässigkeit unbeachtlich. Aus welchem Grund der Zahlungsempfänger in keinem Steuerhoheitsgebiet ansässig ist (bzw. so behandelt wird), spielt für die Erfüllung des Kennzeichens keine Rolle. Die Ursache solcher Qualifikationskonflikte kann bspw. darin liegen, dass ein Staat die steuerliche Ansässigkeit allein vom Sitz der Geschäftsleitung abhängig macht und ein zweiter Staat allein vom Ort der Gründung der Gesellschaft bzw., dass die Vertragsstaaten den Ort der tatsächlichen Geschäftsleitung in unterschiedlicher Weise bestimmen.^[5] Gemäß der Verwaltungsauffassung sind auch solche Fälle erfasst, in denen die steuerliche Ansässigkeit nach den Bestimmungen eines DBA von beiden Vertragsstaaten nicht in korrespondierender Weise bestimmt wird. Dies kann bspw. bei der Bestimmung der Ansässigkeit einer Gesellschaft nach Maßgabe des Orts der tatsächlichen Geschäftsleitung auftreten, indem jeder Vertragsstaat davon ausgeht, dass sich der Ort der tatsächlichen Geschäftsleitung im jeweils anderen Staat befindet. Dies hat zur Folge, dass kein Staat das Besteuerungsrecht als sog. Ansässigkeitsstaat dieser Gesellschaft wahrnimmt.^[6] Unerheblich sollte sein, ob die fehlende steuerliche Ansässigkeit daraus resultiert, dass sich der Steuerpflichtige bspw. einer steuerlichen Registrierung entzieht oder es sich um einen Qualifikationskonflikt handelt.^[7] Auch wenn die Nichtansässigkeit auf einem Fehler der Finanzbehörden beruht, kann hieraus eine Mitteilungspflicht resultieren.^[8]

Rz. 163

^{[Autor/Stand]} Behandlung von Personengesellschaften. Personengesellschaften werden aus deutsch-steuerlicher Sicht transparent behandelt. Dies hat zur Folge, dass sich eine Personengesellschaft selbst regelmäßig nicht auf ein DBA berufen kann; nach deutscher Rechtsauffassung sind Personengesellschaften grundsätzlich nicht abkommensberechtigt und damit nicht ansässig. Dies gilt selbst dann, wenn sie im ausländischen Staat intransparent wie ein Körperschaftsteuersubjekt besteuert werden.^[10] Abkommensberechtigt sind die Gesellschafter der Personengesellschaft.^[11] Gleichwohl sollte dies nicht dazu führen, dass Zahlungen an Personengesellschaften (bei Vorliegen der übrigen Tatbestandsvoraussetzungen) grundsätzlich als mitteilungspflichtige Gestaltung i.S. dieses Kennzeichens gelten.^[12] Wird eine Personengesellschaft im ausländischen Staat intransparent, d.h. wie ein Körperschaftsteuersubjekt, behandelt, soll nach Auffassung des BMF für Zwecke des § 138e Abs. 2 Nr. 1 Buchst. a Doppelbuchst. aa AO die Personengesellschaft im Gründungs- und/oder Sitzstaat als ansässig gelten.^[13] Es ist also zu prüfen, ob die Personengesellschaft im Gründungs- und/oder Sitzstaat tatsächlich als ansässig behandelt wird. Andernfalls spricht dies dafür, dass das Kennzeichen des § 138e Abs. 2 Nr. 1 Buchst. a Doppelbuchst. aa AO erfüllt ist. Wird die Personengesellschaft hingegen (in allen Staaten übereinstimmend) transparent behandelt, sollte auf die jeweiligen Gesellschafter abgestellt werden, so dass deren steuerliche Ansässigkeit zu prüfen ist.^[14] Handelt es sich um eine hybride Struktur, d.h. wird die Personengesellschaft in manchen Staaten transparent, in anderen intransparent...