Flick/Wassermeyer/Baumhoff/Schönfeld, Außensteuerrecht, ... / 4. Zurechnung beim Stifter (noch Satz 1)

"... werden dem Stifter, wenn er unbeschränkt steuerpflichtig ist, ... zugerechnet."

Rz. 116

^{[Autor/Stand]} Stifter. Das Gesetz enthält keine Definition zum Begriff des "Stifters". Der BFH hatte zunächst "keine Bedenken", unter Stifter "vor allem diejenigen Personen zu fassen, für deren Rechnung Vermögen auf die Familienstiftung übertragen wird"^[2]. Dies mag im Entscheidungsfall zutreffend gewesen sein. Als allgemeingültige Auslegung des Stifterbegriffs ist die Aussage unzutreffend. Sie widerspricht dem im deutschen Zivilrecht maßgeblichen Begriffsverständnis. Danach ist Stifter die Partei des Stiftungsgeschäfts. In aller Regel ist diese Person auch die Quelle des Stiftungsvermögens. Zwingend ist dies aber nicht, wie man im Fall des Zustifters erkennt. Die Identifikation des Stifters mit der Partei des Stiftungsgeschäfts ist auch durch den Zweck von § 15 geboten. Die innere Rechtfertigung der Norm liegt in der Handlungsverantwortung des Stifters, die aus der Errichtung der ausländischen Familienstiftung folgt. Nur dieser Umstand kann es legitimieren, dem Stifter die Stiftungseinkünfte selbst dann zuzurechnen, wenn er selbst nach der Stiftungsverfassung nicht bezugs- oder anfallsberechtigt ist. Der schlichte Vermögenstransfer auf eine Stiftung vermag dies nicht. Die Identifizierung des Stifters als der Partei des Stiftungsgeschäfts darf nicht im Sinne einer längst überwundenen Bindung des Steuerrechts an das Zivilrecht missverstanden werden. Völlig zu Recht hat der BFH erkannt, dass es im Anwendungsbereich des § 15 zu Umgehungsmöglichkeiten käme, wenn man auf die Person abstellte, welche die Stiftungsurkunde unterzeichnet hat. Dazu genügt es aber, den Stifter nach Art einer wirtschaftlichen Betrachtungsweise als diejenige Person zu bestimmen. Dies hat auch der BFH erkannt, der zuletzt den Stifter als die Person bezeichnet, "für deren Rechnung das Stiftungsgeschäft abgeschlossen worden ist ... bzw. der das Stiftungsgeschäft bei wirtschaftlicher Betrachtung zuzurechnen ist"^[3]. Die Finanzverwaltung folgt dem.^[4] Unstreitig ist daher, dass bei der Errichtung der Stiftung z.B. durch einen Treuhänder, der Treugeber als Stifter anzusehen ist. Soweit BFH und Finanzverwaltung zusätzlich denjenigen als Stifter begreifen, der "nach Art eines Stifters Vermögen auf die Stiftung überträgt", ist dies schon wegen der darin liegenden Tautologie ("Stifter ist, wer nach Art eines Stifters ...") abzulehnen.

Rz. 117

^{[Autor/Stand]} Zustifter als Stifter. Zustiftungen sind Zuwendungen von weiterem Vermögen zum Vermögen einer bereits gegründeten und mit Anfangsvermögen ausgestatteten Stiftung.^[6] Zustifter ist der Zuwendende. Nach den Ausführungen in vorstehender Rz. ist für die Frage, ob der Zustifter "Stifter" i.S.v. § 15 und damit Zurechnungsadressat sein kann, zu differenzieren: Beschränkt sich die Zustiftung auf die Mehrung des Grundstockvermögens der Stiftung, ist der Zustifter kein Stifter i.S.v. § 15, weil er nicht wie ein Stifter Verantwortung für die Errichtung der Stiftung übernimmt und sich insb. in der Stiftungserrichtung kein auf ihn zurückgehender Stifterwille manifestiert. Allenfalls übernimmt und unterstützt er den Willen des ursprünglichen Stifters, was aber eine Einkünftezurechnung nicht legitimieren kann. Anders ist dies, wenn mit der Zustiftung eine grundlegende Umgestaltung der bisherigen Stiftung verbunden ist.^[7]

Rz. 118

^{[Autor/Stand]} Sonstiges zur Person des Stifters. Der Stifter wird häufig eine natürliche Person sein. Dies ist jedoch nicht notwendige Voraussetzung. Jeder Rechtsträger kann Stifter sein, eine Stiftung selbst eingeschlossen. Tatbestandsmäßig muss der Stifter nicht gleichzeitig Anfalls- und/oder Bezugsberechtigter sein (vgl. Rz. 111). Der Stifter kann die Stiftung unter Lebenden oder von Todes wegen errichtet haben. Bei einer Stiftung von Todes wegen ist der Erblasser als Stifter anzusehen und nicht etwa der Erbe oder gar der Testamentsvollstrecker.^[9] Dass die Stiftung von Todes wegen ggf. erst durch eine nach dem Tod des Stifters erfolgende behördliche Genehmigung wirksam errichtet wird, steht dem nicht entgegen. § 15 findet jedoch erst nach diesem Zeitpunkt Anwendung (vgl. Rz. 119). Im Übrigen geht die Eigenschaft einer Person als "Stifter" nicht auf ihren Erben als Gesamtrechtsnachfolger über. Nach der gesetzlichen Regelung wird der Stiftererbe als solcher nicht Zurechnungsadressat.

Rz. 119

^{[Autor/Stand]} Unbeschränkte Steuerpflicht des Stifters. Die Zurechnung gegenüber dem Stifter setzt voraus, dass er unbeschränkt steuerpflichtig ist. Maßgebend ist die unbeschränkte Steuerpflicht im Zurechnungszeitpunkt (vgl. ausführlich Rz. 353). Auf die unbeschränkte Steuerpflicht im Zeitpunkt der Errichtung der Stiftung kommt es – im Unterschied zu § 12 StAnpG^[11] – nicht an (zum Inhalt von § 12 StAnpG vgl. Rz. 2, zur verfassungsrechtlichen Problematik vgl. Rz. 66 ff.) an. Diese Tatbestandserweiterung trifft vor allem Ausländer, die als nicht unbeschränkt steuerpflichtige Person im Ausland eine Familienstif...