Flick/Wassermeyer/Baumhoff/Schönfeld, Außensteuerrecht, ... / b) Grenzüberschreitender Bezug der an der Steuergestaltung Beteiligten

aa) Ansässigkeit in unterschiedlichen Steuerhoheitsgebieten

"... a) nicht alle an der Gestaltung Beteiligten sind im selben Steuerhoheitsgebiet ansässig; ..."

Rz. 39

^{[Autor/Stand]} Unbeschränkte Steuerpflicht ausschlaggebend. Der grenzüberschreitende Bezug kann sich daraus ergeben, dass die an der Steuergestaltung Beteiligten in unterschiedlichen Steuerhoheitsgebieten ansässig sind.^[2] Eine steuerliche Ansässigkeit ergibt sich nach innerstaatlichem Recht insbesondere nach § 1 Abs. 1 Satz 1 EStG für natürliche Personen aus ihrem Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt bzw. für juristische Personen nach § 1 Abs. 1 KStG aus dem Ort ihrer Geschäftsleitung oder ihrem Sitz. Eine Ansässigkeit kann folglich danach beurteilt werden, ob im Inland Anknüpfungspunkte für eine unbeschränkte Steuerpflicht bestehen.^[3] Da es nach der Vorschrift darauf ankommt, dass nicht alle an der Gestaltung Beteiligten im selben Steuerhoheitsgebiet ansässig sind, ist in entsprechender Weise auf Regelungen ausländischer Rechtskreise abzustellen. In teleologischer Reduktion sollte der grenzüberschreitende Bezug für die Steuergestaltung erheblich sein müssen. Das heißt, dass es nicht ausreicht, wenn einer der Beteiligten zwar im Ausland ansässig ist, dies aber für die Wirkweise der Steuergestaltung unerheblich ist.^[4] M.a.W. ist ein grenzüberschreitender Bezug i.S.d. § 138d Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO dann nicht gegeben, wenn bspw. lediglich eine Gesellschaft als Objekt einer Transaktion im Ausland ansässig ist, die Parteien der Transaktion aber sämtlich im Inland ansässig sind.^[5]

Beispiel 10

Die A-GmbH (ansässig in Deutschland) verkauft Anteile an der B-GmbH (ansässig im Ausland) an die C-GmbH (ansässig in Deutschland). Im Ausland ergeben sich durch die Übertragung der Anteile an der B-GmbH keine steuerlichen Auswirkungen.

Lösung: Die Ansässigkeit der B-GmbH hat keine materielle Relevanz für die Transaktion. Die B-GmbH ist damit keine weitere an der Gestaltung beteiligte Person. Die an der Gestaltung beteiligten A-GmbH und C-GmbH sind beide in Deutschland ansässig und ein grenzüberschreitender Bezug ist nicht gegeben.

Rz. 40

^{[Autor/Stand]} Keine Beurteilung nach Abkommensrecht. Eine steuerliche Ansässigkeit kann zwar grundsätzlich auch aus dem Abkommensrecht abgeleitet werden. Nach zutreffender Auffassung des BMF ist jedoch allein die Ansässigkeit nach dem nationalen Recht der beteiligten Steuerhoheitsgebiete maßgeblich.^[7] Dies ist schon deshalb systematisch überzeugend, weil das Abkommensrecht Besteuerungsrechte nur zuweisen und ggf. begrenzen, nicht aber begründen kann.

Rz. 41

^{[Autor/Stand]} Gebiete mit steuerlicher Autonomie. Als Steuerhoheitsgebiet kommen neben Staaten auch nicht-staatliche Rechtsgebiete mit steuerlicher Autonomie in Frage.^[9] Indiziell kann dies – soweit vorhanden – am Geltungsbereich eines DBA festgemacht werden.^[10]

[Autor/Stand] Autor: Engelen, Stand: 01.08.2022

[2] Siehe grundsätzlich zur Ansässigkeit i.Z.m. den Mitteilungspflichten gem. §§ 138d ff. AO Haase, IStR 2021, 266.

[3] Vgl. BMF v. 29.3.2021 – IV A 3-S 0304/19/10006:010, IV B 1-S 1317/19/10058:011, BStBl. I 2021, 582, Rz. 32, vgl. § 138d AO Anh. 2 Rz. 3.

[4] Siehe auch Schrade/Denninger, IWB 2022, 86 (95).

[5] So auch BMF v. 29.3.2021 – IV A 3-S 0304/19/10006:010, IV B 1-S 1317/19/10058:011, BStBl. I 2021, 582, Rz. 32, vgl. § 138d AO Anh. 2 Rz. 3.

[Autor/Stand] Autor: Engelen, Stand: 01.08.2022

[7] Vgl. BMF v. 29.3.2021 – IV A 3-S 0304/19/10006:010, IV B 1-S 1317/19/10058:011, BStBl. I 2021, 582, Rz. 32, vgl. § 138d AO Anh. 2 Rz. 3.

[Autor/Stand] Autor: Engelen, Stand: 01.08.2022

[9] Vgl. BMF v. 29.3.2021 – IV A 3-S 0304/19/10006:010, IV B 1-S 1317/19/10058:011, BStBl. I 2021, 582, Rz. 33, vgl. § 138d AO Anh. 2 Rz. 3.

[10] Vgl. Engelen/Heider, DStR 2018, 1042 (1043).

bb) Ansässigkeit in mehreren Steuerhoheitsgebieten

"... b) einer oder mehrere der an der Gestaltung Beteiligten sind gleichzeitig in mehreren Steuerhoheitsgebieten ansässig; ..."

Rz. 42

^{[Autor/Stand]} Innerstaatliches Recht ausschlaggebend. Ferner kann sich ein grenzüberschreitender Bezug aus einer sog. Doppel- oder Mehrfachansässigkeit ergeben, d.h., ein oder mehrere an der Gestaltung Beteiligte müssen gleichzeitig in mehreren Steuerhoheitsgebieten ansässig sein. Bei einer natürlichen Person könnte im Inland ein gewöhnlicher Aufenthalt und in einem anderen EU-Mitgliedstaat der Wohnsitz vorliegen.^[2] Auch hier ist allein das innerstaatliche Recht ausschlaggebend.^[3] Die Frage der Doppel- oder Mehrfachansässigkeit ist damit ohne Berücksichtigung des Abkommensrechts und etwaiger, Art. 4 Abs. 2 bzw. Abs. 3 OECD-MA nachgebildeten Tie-Breaker-Regelungen zu beurteilen.^[4] Nach Auffassung der Finanzverwaltung gilt dies (d.h. die Nichtbeachtung des konkret einschlägigen Doppelbesteuerungsabkommens) nur, soweit die aus dem Doppelbesteuerungsabkommen ergebende Ansässigkeit für die Steuergestaltung von Bedeutung ist.^[5] Damit soll die Doppelansässigkeit einer Person i.S.d. § 138d Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 Buchst. b AO durch ein Doppelbesteuerungsabkommen nicht aufgehoben werden können, so dass hierdurch ein grenzüberschreitender Bezug ...