Flick/Wassermeyer/Baumhoff/Schönfeld, Außensteuerrecht, ... / b) Tatbestand

Rz. 716

^{[Autor/Stand]} Ausländische Einkünfte. § 34 c Abs. 6 Satz 1 EStG setzt voraus, dass es sich bei den der Steuer zu Grunde liegenden Einkünften um ausländische Einkünfte handelt. Dabei ist umstritten, ob sich das Tatbestandsmerkmal der ausländischen Einkünfte nach dem jeweils einschlägigen DBA oder nach dem innerstaatlichen Recht (§ 34 d EStG) bestimmt. Ein Teil der Literatur legt das Tatbestandsmerkmal nach deutschem innerstaatlichem Rechtsverständnis aus und bestimmt folglich die ausländischen Einkünfte i.S. von § 34 c Abs. 6 Satz 1 EStG nach § 34 d EStG.^[2] Andere Literaturstimmen hingegen sehen die jeweiligen DBA-Normen als Sonderregelung an, welche der innerstaatlichen des § 34 d EStG vorgeht. Folglich bestimmt sich nach dieser Ansicht das Tatbestandsmerkmal der ausländischen Einkünfte vorrangig nach dem betreffenden DBA.^[3]

Rz. 717

^{[Autor/Stand]} Die Rechtsprechung der Finanzgerichte zu dieser Frage ist indifferent, eine höchstrichterliche Entscheidung liegt bisher soweit ersichtlich nicht vor. Das FG Baden-Württemberg hat in seiner Entscheidung v. 19.3.1997^[5] den Ausdruck "aus einem ausländischen Staat stammende Einkünfte" identisch mit "ausländische Einkünfte (i.S. des § 34 d EStG)" ausgelegt und damit die ausländischen Einkünfte gem. § 34 c Abs. 6 Satz 1 EStG nach innerstaatlichem Recht bestimmt. Demgegenüber will das FG München bei der Bestimmung der ausländischen Einkünfte vorrangig auf die Zuordnungsregelungen im jeweiligen DBA abstellen.^[6] Der BFH ließ diese Frage zur Bestimmung der ausländischen Einkünfte in den hierzu in der Vergangenheit ergangenen Entscheidungen stets ausdrücklich offen.^[7]

Rz. 718

^{[Autor/Stand]} DBA maßgeblich. Für die Bestimmung der ausländischen Einkünfte sind die Regelungen des einschlägigen DBA maßgeblich. Denn nur soweit die Einkünfte danach als ausländische Einkünfte zu qualifizieren sind, kann die in § 34 c Abs. 6 Satz 1 EStG geregelte Kollision (vgl. Anm. 709) zwischen § 34 c Abs. 1–3 EStG und den spezielleren Regelungen des DBA überhaupt erst entstehen. Letztlich bezieht § 34 c Abs. 6 Satz 1 EStG das Abkommensrecht tatbestandlich mit ein, so dass der Anwendungsbereich der Norm durch das jeweilige DBA bestimmt wird.^[9]

Rz. 719

^{[Autor/Stand]} Zuordnung der Einkünfte. Für die Anwendung des § 34 c Abs. 6 Satz 1 EStG müssen die ausländischen Einkünfte auch aus dem die Quellensteuer erhebenden ausländischen DBA-Staat stammen. Das Tatbestandsmerkmal "stammen" beschreibt folglich die Voraussetzung der steuerlichen Zuordnung der Einkünfte zu einem anderen DBA-Staat.^[11] Zur Bestimmung, aus welchem Staat die Einkünfte stammen, ist die Zuweisung nach dem jeweils einschlägigen DBA maßgebend. Die Einkünfte stammen dann aus dem ausländischen DBA-Staat, wenn das DBA diese Einkünfte einem der beiden Staaten zuordnet und ein Anknüpfungspunkt im ausländischen Staat bejaht werden kann.^[12] Dies ist dann der Fall, wenn

• das DBA diese Einkünfte als solche aus dem anderen Staat definiert oder
• das DBA dem anderen Staat hinsichtlich der Einkünfte ein (Quellen-)Besteuerungsrecht zugesteht.^[13]

Rz. 720

^{[Autor/Stand]} Subject-to-tax-Klauseln der DBA. Einige deutsche DBA enthalten sog. Subject-to-tax-Klauseln, nach denen das Besteuerungsrecht an Deutschland als Ansässigkeitsstaat zurück fällt, dh. die Freistellung der Einkünfte versagt wird, falls der andere Staat von seinem Besteuerungsrecht keinen Gebrauch macht.^[15] Wesentliches Tatbestandsmerkmal einer Subject-to-tax-Klausel ist die Nichtbesteuerung im anderen Staat.^[16] Die Rechtsfolge der Norm ist allerdings je nach Abkommen unterschiedlich formuliert. Zum einen finden sich derartige Klauseln, die generell bei einer Nichtbesteuerung die Freistellung versagen, zum anderen bestimmen sie lediglich die Herkunft der Einkünfte (sog. Quellenregelung).^[17] Gerade letztere, welche die Einkünfte-Herkunftsbestimmung ableiten wollen, stehen aber § 34 c Abs. 6 Satz 1 EStG gegenüber, der ebenso auf Einkünfte abstellt, die aus einem ausländischen Statt stammen. Das Abkommensrecht bestimmt darin, dass Einkünfte dann aus dem anderen Staat stammen, wenn sie dort besteuert worden sind. Da sich § 34 c Abs. 6 Satz 1 EStG gerade auf den Abkommensfall bezieht, muss das auch für die darin verlangte Herkunftsbestimmung übernommen werden und mithin nicht unilateral ausgefüllt werden. Werden umgekehrt die Einkünfte im Ausland nicht besteuert, stammen sie nach den die Einkünfte-Herkunftsbestimmung regelnden Subject-to-tax-Klauseln auch nicht aus dem anderen Staat, was somit auch für § 34 c Abs. 6 Satz 1 EStG übernommen werden muss. Im Ergebnis ist dann Abs. 6 insgesamt nicht anwendbar, was vorliegend sachgerecht ist, weil keine ausländische Steuer erhoben wurde und damit die Frage der Steueranrechnung nach § 34 c EStG insgesamt dahingestellt bleiben kann. Die als Quellenregelung ausformulierten Subject-to-tax-Klauseln haben zudem Auswirkung auf § 34 c Abs. 6 Satz 6 EStG (vgl. Anm. 780).

Rz. 721

^{[Autor/Stand]} § 50 d Abs. 9 EStG. Der mit dem JStG 2007 neu eingefügte § ...