Rz. 101
[Autor/Stand] Ertragsteuern der Untergesellschaft. Die Tatsache, dass nach § 14 Abs. 1 nur Einkünfte oder ggf. Zwischeneinkünfte Gegenstand der Zurechnung sind (vgl. Anm. 83), wirft die Frage auf, ob bei der Anwendung der §§ 7–12 auf der Ebene der Obergesellschaft auch die Steuern der Untergesellschaft gem. § 10 Abs. 1 abziehbar bzw. gem. § 12 Abs. 1 anrechenbar sind. Für die Anwendung von § 12 auf der Stufe der ausländischen Obergesellschaft gelten die Ausführungen zu § 12. Dagegen fehlt es an einer ausdrücklichen Verweisung für die entsprechende Anwendung von § 12 auf Zwischeneinkünfte von ausländischen Untergesellschaften (vgl. Anm. 96). Allenfalls ergibt sich mittelbar über § 10 Abs. 1 eine gewisse Bezugnahme auch für § 12. Denn in § 10 Abs. 1 werden die Steuern für abziehbar erklärt, die auf die Einkünfte entrichtet worden sind, die dem Hinzurechnungsbetrag zugrunde liegen. Zu den dem Hinzurechnungsbetrag zugrunde liegenden Einkünften gehören auch die zugerechneten Zwischeneinkünfte von ausländischen Untergesellschaften. Infolge dieser Verflechtung der Zwischeneinkünfte von Untergesellschaften mit dem Hinzurechnungsbetrag ist jedoch nur klargestellt, dass die auf die Zwischeneinkünfte von Untergesellschaften erhobenen Ertrag- und Vermögensteuern abziehbar i.S. von § 10 Abs. 1 sind. Es fehlt eine Vorschrift, die die Anrechnung nach § 12 für Steuern der Untergesellschaft zulässt. Auch insoweit muss von einer Gesetzeslücke gesprochen werden, die allerdings, wie auch bei § 9 (vgl. Anm. 105), im Einvernehmen mit der Auffassung der Finanzverwaltung durch eine Analogie zu schließen ist.[2] Im Ergebnis sind deshalb die Steuern, die die ausländische Untergesellschaft auf zuzurechnende Zwischeneinkünfte entrichtet hat, so anzurechnen, als wenn die Obergesellschaft sie selbst entrichtet hätte (wegen der Anrechnung von in Drittstaaten erhobenen Zugriffssteuern vgl. Anm. 95). Die anzurechnenden Steuern erhöhen gem. § 12 Abs. 1 Satz 2 die nach § 14 zuzurechnenden Einkünfte. Bei der Ermittlung der anzurechnenden Steuern sind im Übrigen die Voraussetzungen von § 12 zu berücksichtigen.
Rz. 102
[Autor/Stand] Abzug bzw. Anrechnung ausländischer Steuern. Beim Abzug bzw. bei der Anrechnung ausländischer Steuern ist die Rechtslage insoweit eine andere, als § 10 Abs. 1 ausdrücklich verlangt, dass die ausländische Steuer zu Lasten der Obergesellschaft erhoben wurde. Jedoch ist auch diese Forderung vor dem Hintergrund der Zurechnung gem. § 14 Abs. 1 zu sehen. Durch die Zurechnung werden die Zwischeneinkünfte der Untergesellschaft in solche der Obergesellschaft umfunktioniert. Es liegt in der Logik der Sache, dass zwangsläufig auch die von der Untergesellschaft auf die Zwischeneinkünfte entrichteten Steuern wie solche zu behandeln sind, die zu Lasten der Obergesellschaft i.S. des § 10 Abs. 1 erhoben wurden. Wer insoweit eine ausdrückliche gesetzliche Regelung fordert, muss von einer Gesetzeslücke ausgehen, die entsprechend dem Grundgedanken der Zurechnung gem. § 14 Abs. 1 einerseits und der Hinzurechnungsbesteuerung andererseits zu schließen ist.[4] Die Hinzurechnungsbesteuerung geht aber von dem Grundgedanken aus, dass alle Steuern, die auf die Zwischeneinkünfte erhoben werden, abziehbar nach § 10 Abs. 1 oder anrechenbar nach § 12 Abs. 1 sind. Sachlich ist es deshalb allein gerechtfertigt, bei der Anwendung der §§ 7–12 sowohl die Zwischeneinkünfte der Untergesellschaft als auch die damit verbundenen Steuern gem. §§ 10 Abs. 1 oder 12 Abs. 1 zu erfassen. Darauf hinzuweisen ist, dass Debatin[5] eine Gesetzeslücke verneint. Er äußert sich jedoch nicht dazu, wie die Steuern der Untergesellschaft bei der Anwendung der §§ 7–12 zu berücksichtigen sein sollen.
Rz. 103
[Autor/Stand] Ausübung des Wahlrechts nach § 12. Unklarheit besteht bezüglich der Frage, ob das in § 12 eingeräumte Wahlrecht für jede ausländische Ober- und Untergesellschaft getrennt oder für alle i.S. der §§ 7 ff. verbundenen ausländischen Gesellschaften nur einheitlich ausgeübt werden kann. Wir verweisen dazu auf § 12 AStG Anm. 27, 30. Dort haben wir uns generell für die Möglichkeit der Beschränkung des Antrags nach § 12 auf die Anrechnung nur bestimmter Steuern ausgesprochen. Dies muss dann erst recht gelten, wenn die Antragstellung die Steuern verschiedener ausländischer Gesellschaften betrifft.[7]
Rz. 104
[Autor/Stand] Teilweise abweichende Auffassung der Finanzverwaltung. Die Finanzverwaltung anerkennt zwar die Richtigkeit des in Anm. 98 wiedergegebenen Grundgedankens. Sie möchte ihn jedoch in technisch anderer Weise verwirklichen. So wird zB in Tz. 14.1.3 des Anwendungsschreibens[9] die Anwendung des § 9 und in Tz. 14.1.4 die des § 10 Abs. 1 Satz 1 auf der Ebene der Untergesellschaft angeordnet.[10] Dies steht jedoch weder mit dem Wortlaut des § 14 Abs. 1 noch mit dem der §§ 9 und 10 Abs. 1 im Einklang. Die Anordnungen laufen im Übrigen darauf hinaus, dass gem. § 14 Abs. 1 keine Zwischeneinkünfte, sondern ein "Zurechnungsbetrag" der Untergesellschaft zugerechn...
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