Flick/Wassermeyer/Baumhoff/Schönfeld, Außensteuerrecht, ... / V. Nutzer (Abs. 5)

„(5) Nutzer einer grenzüberschreitenden Steuergestaltung ist jede natürliche oder juristische Person, Personengesellschaft, Gemeinschaft oder Vermögensmasse,

• 1. der die grenzüberschreitende Steuergestaltung zur Umsetzung bereitgestellt wird,
• 2. die bereit ist, die grenzüberschreitende Steuergestaltung umzusetzen, oder
• 3. die den ersten Schritt zur Umsetzung der grenzüberschreitenden Steuergestaltung gemacht hat.”

Rz. 121

^{[Autor/Stand]} Steuergestaltungsbezogene Definition. Der bzw. die sog. Nutzer machen den zweiten zentralen Personenkreis aus, der von den Vorschriften der §§ 138d ff. AO betroffen ist. Dem Nutzer obliegt grundsätzlich nur dann die Mitteilungspflicht, wenn kein mitteilungspflichtiger Intermediär (s. Rz. 2) vorhanden ist oder die Steuergestaltung durch den Nutzer selbst konzipiert (Inhouse-Gestaltung) worden ist.^[2] Nach § 138d Abs. 5 AO wird der Nutzer steuergestaltungsbezogen definiert, d.h., die Qualifikation als Nutzer ergibt sich in Relation zu einer grenzüberschreitenden Steuergestaltung.

Rz. 122

^{[Autor/Stand]} Umsetzungsreife der Steuergestaltung erforderlich. Um als Nutzer zu gelten, muss dem betreffenden Rechtsträger (alternativ) eine grenzüberschreitende Steuergestaltung zur Umsetzung bereitgestellt werden, der Rechtsträger muss bereit sein, diese umzusetzen, oder er muss den ersten Umsetzungsschritt gemacht haben. Erst wenn wenigstens eine dieser Voraussetzungen vorliegt, kann daher von einem Nutzer gesprochen werden.^[4] Diese drei Voraussetzungen korrespondieren mit den fristauslösenden Ereignissen nach § 138f Abs. 2 AO (s. § 138f AO Rz. 11 ff. für eine nähere Auseinandersetzung mit diesen Voraussetzungen). Dem Gesetzeswortlaut folgend muss die betreffende Steuergestaltung daher einen gewissen "Reifegrad" erreicht haben, um einen Nutzer identifizieren zu können. Dieses Verständnis spiegelt auch die Gesetzesbegründung wider, wonach die Realisierung der Steuergestaltung nur noch vom Nutzer bzw. dessen abschließender Entscheidung abhängig sein darf bzw. dieser erste Umsetzungsschritte vornimmt.^[5] Unklar sind indes die Folgerungen aus dieser Definition. Bei einer eng am Wortlaut der Vorschrift orientierten Auslegung liegt so lange kein Nutzer i.S.d. § 138d Abs. 5 AO vor, wie sich eine Steuergestaltung im Stadium des Konzipierens, Organisierens oder Vermarktens befindet. Da die Frist zur Mitteilung nach § 138f Abs. 2 AO an den o.g. "Reifegrad" anknüpft, ergeben sich hieraus aber keine ersichtlichen Auswirkungen (so bspw. auch nicht auf den Inhalt der Mitteilung nach § 138f Abs. 3 AO).

Rz. 123

^{[Autor/Stand]} Breiter Kreis möglicher Nutzer. Jenseits des erforderlichen Bezugs zu einer Steuergestaltung existiert keine Voraussetzung für die Qualifikation als Nutzer. So ist für das Vorliegen eines Nutzers nicht konstitutiv, dass diesem der steuerliche Vorteil einer Steuergestaltung zukommt.^[7] Gleichwohl soll der Nutzer regelmäßig die steuerpflichtige Person sein, auf deren Besteuerung sich die Steuergestaltung auswirken soll bzw. die Person, die den Vorteil aus der Steuergestaltung zieht.^[8] Die in § 138d Abs. 5 Halbs. 1 AO genannte Auflistung "jede natürliche oder juristische Person, Personengesellschaft, Gemeinschaft oder Vermögensmasse" lässt keine sinnvolle Abgrenzung der Begrifflichkeit erkennen. Inhaltliche Unterschiede zum Begriff des "relevanten Steuerpflichtigen", der in der einschlägigen EU-Richtlinie Verwendung findet, sind nicht ersichtlich.^[9]

Rz. 124

^{[Autor/Stand]} Abstellen auf Auswirkung auf die Besteuerung. Gerade bei komplexen Transaktionen mit einer Vielzahl beteiligter Personen stellt sich oftmals die Frage, wer insoweit als Intermediär, Nutzer oder anderer an der Gestaltung Beteiligter gilt. Aus dem Erfordernis, dass sich eine Steuergestaltung im Grundsatz auf die Besteuerung des Nutzers auswirken soll bzw. dem Nutzer zur Verfügung gestellt wird, folgt, dass Personen, für deren Besteuerung die Steuergestaltung voraussichtlich ohne Belang ist bzw., denen diese nicht zur Verfügung gestellt wird, regelmäßig nicht als Nutzer qualifizieren.

Beispiel: Grenzüberschreitender Anteilstausch

Im Rahmen einer umfangreicheren Transaktion bzw. Struktur kommt es zu einem grenzüberschreitenden Anteilstausch. Konkret bringen die Gesellschafter der inländischen A-GmbH ihre Anteile in eine luxemburgische B-S.A. ein. Als Gegenleistung werden neue Anteile an der B-S.A. gewährt. Soweit die Gesellschafter der A-GmbH im Inland ansässig sind, setzen diese in Anwendung von § 21 Abs. 1 Satz 2 UmwStG die eingebrachten Anteile zum Buchwert an. Hierbei bzw. bei der entsprechenden Antragstellung werden die Gesellschafter individuell von ihren steuerlichen Beratern unterstützt. Auf Ebene der luxemburgischen B-S.A. werden die Anteile an der A-GmbH mit dem gemeinen Wert erfasst.

Unter der Annahme, dass der vorstehende Anteilstausch ein Kennzeichen des § 138e Abs. 1, 2 AO (mglw. § 138e Abs. 2 Nr. 1 Buchst. c AO) erfüllt, sollten allein die inländischen Gesellschafter, die den Buchwertantrag stellen als Nutzer sowi...