Frotscher/Drüen, KStG § 13 Beginn und Erlöschen einer St ... / 3.2.2 Erlöschen einer Steuerbefreiung

Rz. 26

Die Anwendung der Vorschrift setzt voraus, dass eine steuerbefreite Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse steuerpflichtig wird. Das bedeutet, dass eine persönliche Befreiung von der KSt nach § 5 Abs. 1 KStG oder nach einer anderen Vorschrift erlischt (Rz. 11). Ohne Bedeutung ist, aus welchen Gründen die Steuerbefreiung erlischt. Sie kann erlöschen, weil die Körperschaft die Tatbestandsvoraussetzungen der Steuerbefreiung nicht mehr erfüllt (z. B. die Voraussetzungen eines Zweckbetriebs nicht mehr gegeben sind^[1]), oder weil die Steuerbefreiung durch eine Gesetzesänderung (z. B. die Überführung der gemeinnützigen Wohnungsunternehmen in die Steuerpflicht (Rz. 34)) beseitigt wird (Rz. 13). Letzteres gilt nur vorbehaltlich der Nichtexistenz abschließender Übergangsvorschriften (Rz. 13). Erfasst wird sowohl das Erlöschen einer partiellen Steuerbefreiung bei einer im Übrigen steuerpflichtigen Körperschaft als auch der Eintritt einer partiellen Steuerpflicht bei einer im Übrigen steuerbefreiten Körperschaft.^[2]

Rz. 27

Wie in dem Fall, dass eine Steuerbefreiung eintritt (Rz. 6ff.), setzt die Anwendung des Abs. 2 voraus, dass tatsächlich eine von Rechts wegen bestehende Steuerbefreiung erlischt und die Steuerpflicht daher (konstitutiv) eintritt. Dieser Fall liegt nicht vor, wenn schon immer Steuerpflicht bestanden hat und die Steuerbefreiung zu Unrecht gewährt worden ist. Das ist etwa der Fall, wenn festgestellt wird, dass die ursprüngliche Satzung einer nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG steuerbefreiten Körperschaft nicht den Anforderungen des § 60 AO entspricht. Die Steuerbefreiung besteht dann von Anfang an nicht, fällt mithin nicht weg. Es erlischt keine Steuerbefreiung, vielmehr stellt sich heraus, dass ­niemals eine Steuerbefreiung bestanden hat. Es besteht in diesem Fall kein Grund, durch Ansatz der Teilwerte die stillen Reserven, die in der Zeit der angeblichen ­Steuerbefreiung entstanden sind, aus der Steuerpflicht herauszunehmen.^[3]  In diesem Fall sind die Bescheide zu ändern, soweit dies rückwirkend möglich ist, und die dann verbleibenden Buchwerte fortzuführen.

Rz. 27a

Anders verhält es sich jedoch, wenn die Satzung einer nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG steuerbefreiten Körperschaft so geändert wird, dass sie nicht mehr den Anforderungen des § 60 AO entspricht. Dann entfällt die Steuerbefreiung erst mit dem Vz, in dem die Satzungsänderung wirksam wird. Darauf ist Abs. 2 anwendbar. Wiederum anders ist der Fall jedoch, wenn die Satzungsänderung die Vermögensbindung betrifft. Dann gilt die Vermögensbindung nach § 61 Abs. 3 S. 1 AO als von Anfang an nicht ausreichend, sodass von Anfang an keine Steuerfreiheit bestanden hat.^[4]  Dies verbietet die Anwendung des Abs. 2.^[5] Soweit Abs. 2 in diesen Fällen nicht anwendbar ist, sind die Buchwerte fortzuführen. Dadurch werden die stillen Reserven in den steuerpflichtigen Zeitraum verlagert und sind steuerverstrickt, können demnach nur steuerpflichtig realisiert werden. Ein besonderer Gewinnrealisierungstatbestand besteht für diesen Fall nicht.

Rz. 27b

Ebenfalls kein Fall des Abs. 2 liegt vor, wenn die Finanzverwaltung fälschlich annimmt, dass eine bestehende Steuerbefreiung erloschen ist. In diesem Fall erlischt die Steuerbefreiung nicht, wie es der Tatbestand des Abs. 2 voraussetzt; vielmehr wird dies nur fälschlich angenommen. Stellt sich später heraus, dass die Steuerbefreiung weiter besteht, sind die Bescheide, die den Teilwertansatz nach Abs. 2 berücksichtigen, sowie die zugrunde liegenden Bilanzen zu ändern, soweit dies noch möglich ist. Im Übrigen sind die dann bestehenden Buchwerte fortzuführen.

[1] Schauhoff, DStR 1996, 366.

[2] Bott, in Bott/Walter, KStG, § 13 KStG Rz. 38; zum teilweisen Erlöschen einer Steuerbefreiung Rz. 55ff.

[3] BFH v. 19.7.1995, I R 56/94, BStBl II 1996, 28.

[4] Krüger, in Schwarz/Pahlke, AO/FGO, § 61 AO Rz. 3.

[5] Kruschke, in H/H/R, EStG/KStG, § 13 KStG Rz. 4; Kirchhain, FR 2011, 640, 642.