Frotscher/Drüen, UmwStG § 12 Auswirkungen auf den Gewinn ... / 4 Eintritt in die steuerliche Rechtsstellung der übertragenden Körperschaft (Abs. 3)

4.1 Übersicht

Rz. 83

Nach § 12 Abs. 3 Hs. 1 UmwStG tritt die übernehmende Körperschaft in die steuerliche Rechtsstellung der übertragenden Körperschaft ein ("Fußstapfentheorie"^[1]). Wenn man die Verschmelzung aus Sicht der übernehmenden Körperschaft mit der Finanzverwaltung als Anschaffungsvorgang versteht^[2], werden die sich daraus eigentlich ergebenden Rechtsfolgen durch die in Abs. 3 (gleichwohl) angeordnete Rechtsnachfolge in erheblichem Maße eingeschränkt/modifiziert. § 12 Abs. 3 Hs. 2 UmwStG erklärt dabei § 4 Abs. 2, 3 UmwStG, die Regelungen zur weiteren Steuerbilanzierung des übergegangenen Vermögens bei der übernehmenden Körperschaft enthalten, für entsprechend anwendbar. Ausdrücklich ausgenommen von der Rechtsnachfolge sind jedoch steuerliche Verlustpositionen sowie ein Zins- und EBITDA-Vortrag (§ 4 Abs. 2 S. 2 UmwStG, hierzu Rz. 92ff.).

Abs. 3 gilt unabhängig davon, ob das Vermögen zum Buch-, Zwischen- oder gemeinen Wert auf die übernehmende Körperschaft übergeht.^[3]

Rz. 83a

Die steuerliche Rechtsnachfolge gilt bei grenzüberschreitenden und rein ausl. Verschmelzungen für das bereits bei der übertragenden Körperschaft im Inland steuerverstrickte Vermögen – nicht aber, soweit durch Hereinverschmelzung (ausnahmsweise) eine Steuerverstrickung eintritt.^[4]

Rz. 84 einstweilen frei

Rz. 85

Der Eintritt in die steuerliche Rechtsstellung gilt nur für KSt und GewSt. Daher tritt die übernehmende Körperschaft nicht etwa in die Rechtsstellung der übertragenden Körperschaft hinsichtlich einer (personenbezogenen) verbrauch- bzw. stromsteuerlichen Erlaubnis ein.^[5]

Rz. 86 einstweilen frei

Rz. 87

Abs. 3 ist als umfassende Generalklausel verfasst und konstituiert eine Art "steuerliche Gesamtrechtsnachfolge".^[6] Daher sind die einzelnen in §§ 12 Abs. 3, 4 Abs. 2f. UmwStG ausdrücklich angesprochenen Fallgruppen nicht abschließend.

Rz. 88 einstweilen frei

[1] BFH v. 28.7.2010, I R 89/09, BStBl II 2011, 528, BFH/NV 2010, 2355.

[2] § 11 UmwStG Rz. 5; Dötsch/Stimpel, in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 12 UmwStG Rz. 69; Rödder, in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 3. Aufl. 2019, § 12 UmwStG Rz. 273.

[3] BMF v. 11.11.2011, IV C 2 – S 1978-b/08/10001, BStBl I 2011, 1314, Rz. 12.04, Rz. 04.10.

[4] Hummel, in Böttcher/Habighorst/Schulte, Umwandlungsrecht, 2. Aufl. 2019, § 12 UmwStG Rz. 80; Klingberg, in Brandis/Heuermann, Ertragsteuerrecht, § 12 UmwStG Rz. 59; s. a. § 4 UmwStG Rz. 85. Zur Steuerverstrickung § 11 UmwStG Rz. 96ff.

[5] BFH v. 22.11.2011, VII R 22/11, BFH/NV 2012, 344. Personenbezogene öffentlich-rechtliche Genehmigungen werden auch nicht von § 20 UmwG erfasst.

[6] BFH v. 28.7.2010, I R 89/09, BFH/NV 2010, 2355; FG Rheinland-Pfalz v. 19.8.2020, 1 K 1585/15, EFG 2021, 149 (Rev. eingelegt, AZ beim BFH I R 45/20); Rödder, in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 3. Aufl. 2019, § 12 UmwStG Rz. 275.

4.2 Fortführung der Bewertung, AfA und gewinnmindernden Rücklagen

Rz. 89

Nach §§ 12 Abs. 3, 4 Abs. 2 S. 1 UmwStG tritt die übernehmende Körperschaft insbes. hinsichtlich der Bewertung und der Abschreibung der übernommenen Wirtschaftsgüter sowie der gewinnmindernden Rücklagen (soweit diese in der steuerlichen Schlussbilanz angesetzt worden sind)^[1] in die Rechtsstellung der übertragenden Körperschaft ein. Sie hat die übernommenen Wertansätze (Rz. 6) grds. so fortzuentwickeln, wie es die übertragende Körperschaft hätte tun müssen.

Zu Einzelheiten wird auf § 4 UmwStG Rz. 84-96a verwiesen. Zur AfA, wenn die Wirtschaftsgüter in der steuerlichen Schlussbilanz aufgestockt werden, Rz. 117.

Rz. 90

Der Grundsatz der Bewertungsstetigkeit bedeutet in diesem Zusammenhang, dass die übernehmende Körperschaft hinsichtlich der übernommenen Wirtschaftsgüter an die Bewertungsprinzipien der übertragenden Körperschaft gebunden ist und hiervon nicht willkürlich abweichen kann. Haben übertragende und übernehmende Körperschaft vor der Verschmelzung unterschiedliche Bewertungsgrundsätze angewandt, kann die übernehmende Körperschaft nach der Vermögensübernahme aber die Bewertungsprinzipien für das übernommene Vermögen an die eigenen Bewertungsprinzipien angleichen.

Rz. 91 einstweilen frei

[1] Rödder, in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 3. Aufl. 2019, § 12 UmwStG Rz. 302; weiter § 11 UmwStG Rz. 67, Rz. 170a, Rz. 174a (auch zur Auflösungspflicht noch bei der übertragenden Körperschaft, wenn Reinvestitionsfristende und steuerlicher Übertragungsstichtag zusammenfallen).

4.3 Kein Übergang von Verlusten und Zins-/EBITDA-Vortrag; eigene Verluste der übernehmenden Körperschaft

Rz. 92

Nach §§ 12 Abs. 3, 4 Abs. 2 S. 2 UmwStG gehen

• verrechenbare Verluste (§§ 15a Abs. 4, 15b Abs. 4 EStG),
• verbleibende Verlustvorträge (z. B. §§ 2a Abs. 1 S. 5, 10d Abs. 4, 15 Abs. 4 EStG, § 8d Abs. 1 S. 6f. KStG, oder – über § 19 Abs. 2 UmwStG – § 10a GewStG),
• nicht ausgeglichene negative Einkünfte (der laufende Verlust des auf den steuerlichen Übertragungsstichtag endenden (letzten) Wj.^[1]; s. a. Rz. 95f.), sowie
• ein Zins- (§ 4h Abs. 1 S. 5 EStG) und EBITDA-Vortrag (§ 4h Abs. 1 S. 3 EStG)

der übertragenden Körperschaft nicht auf die übernehmende Körperschaft über, sondern ungenutzt unter. Damit tritt die übernehmende Körperschaft insoweit ausnahms...