Frotscher/Drüen, UmwStG § 2 Steuerliche Rückwirkung / 3.6.2 Gehälter, Mieten und Zinsen

Rz. 76

Wird das Vermögen einer Körperschaft im Wege der Gesamtrechtsnachfolge auf eine andere Körperschaft übertragen (Verschmelzung), ändert sich an der steuerlichen Behandlung der an die Gesellschafter (Geschäftsführer) der übertragenden Körperschaft gezahlten Gehälter sowie Miet-, Pacht- und Darlehenszinsen nichts. Diese Zahlungen waren bei der übertragenden Körperschaft Betriebsausgaben. Durch die Gesamtrechtsnachfolge gehen die Anstellungs-, Miet- und Darlehensverträge auf die übernehmende Körperschaft über. Zivilrechtlich erfolgt dieser Übergang erst mit Eintragung in das Handelsregister, steuerlich aber bereits zum steuerlichen Übertragungsstichtag. Mit diesem Zeitpunkt gelten die Gehälter, Mieten und Zinsen daher als Betriebsausgaben der übernehmenden Körperschaft.

Rz. 77

Für die Beurteilung, ob Zahlungen an Gesellschafter verdeckte Gewinnausschüttungen sind, gelten die gleichen Grundsätze. Da die Vertragsverhältnisse auf den übernehmenden Rechtsträger übergehen, gelten die mit der übertragenden Körperschaft abgeschlossenen Anstellungs-, Miet- und Darlehensverträge ab dem steuerlichen Übertragungsstichtag mit Wirkung für und gegen den übernehmenden Rechtsträger. Die Voraussetzung der vorherigen klaren Vereinbarung ist daher ab diesem Zeitpunkt im Verhältnis zum übernehmenden Rechtsträger erfüllt. War der Gesellschafter des übertragenden Rechtsträgers an dem übernehmenden Rechtsträger nicht beteiligt, hat er von ihm aber Vergütungen erhalten, ist zu berücksichtigen, dass für die Stellung des Gesellschafters einer Kapitalgesellschaft bzw. sonstigen Körperschaft die Rückwirkung nicht gilt (s. Rz. 36). Der Leistungsempfänger ist daher erst ab der Eintragung der Verschmelzung oder Spaltung in das Handelsregister Gesellschafter der übernehmenden Körperschaft. Erst ab diesem Zeitpunkt, und daher nicht rückwirkend auf den steuerlichen Übertragungsstichtag, stellt sich die Frage, ob diese Vergütungen verdeckte Gewinnausschüttungen sind. Das gilt auch für die Frage, ob der Gesellschafter der übertragenden Körperschaft beherrschender Gesellschafter des übernehmenden Rechtsträgers wird. Die Stellung als beherrschender Gesellschafter wird erst im Zeitpunkt der Eintragung der Umwandlung in das Handelsregister erlangt. Erst zu diesem Zeitpunkt muss daher die Voraussetzung der klaren, eindeutigen und vorherigen Vereinbarung erfüllt sein.^[1]

Rz. 78

Wird das Vermögen einer Körperschaft auf eine Personengesellschaft übertragen, sind mit dem steuerlichen Übertragungsstichtag nicht mehr die für Körperschaften geltenden Regelungen anzuwenden, sondern die für Personengesellschaften. Für die Gesellschafter der übertragenden Körperschaft, die Gesellschafter der übernehmenden Personengesellschaft werden, einschließlich der Erwerber von Anteilen im Rückwirkungszeitraum, gilt nach § 2 Abs. 2 UmwStG die steuerliche Rückwirkung. Das bedeutet, dass rückwirkend zum steuerlichen Übertragungszeitpunkt an diese Gesellschafter gezahlte Gehälter, Mieten und Zinsen nicht mehr als Betriebsausgaben (einer Körperschaft) anzusetzen, sondern bei der Personengesellschaft nach § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG als Vorwegvergütungen der Gesellschafter zu behandeln sind.^[2] Auf Geschäftsführer-Gehälter für diese Gesellschafter ist daher keine LSt abzuführen.

Rz. 79

Die Umqualifizierung der Gehälter sowie Miet-, Pacht- und Darlehenszinsen in Vorabvergütungen betrifft auch Gesellschafter, die im Rückwirkungszeitraum einen Teil ihrer Anteile an der übertragenden Körperschaft veräußert haben. Diese Gesellschafter werden mit dem verbleibenden Teil der Anteile Mitunternehmer der übernehmenden Personengesellschaft und unterliegen daher der Rückwirkungsfiktion. In Sondervergütungen aus der Mitunternehmerschaft wird auch in diesem Fall der volle Betrag der Vergütungen umqualifiziert, nicht nur der dem verbleibenden Anteil entsprechende Teil.^[3]

Rz. 80

Wurden den Gesellschaftern zustehende Gehälter, Mieten und Zinsen bei der Umwandlung einer Körperschaft auf eine Personengesellschaft bis zum steuerlichen Übertragungszeitpunkt von der Körperschaft noch nicht gezahlt, sind sie als Verbindlichkeiten in der Übertragungsbilanz der Körperschaft zu passivieren. Mit dem steuerlichen Übertragungszeitpunkt gelten diese Forderungen den Gesellschaftern als zugeflossen, sind zu diesem Zeitpunkt mithin als Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit, Vermietung und Verpachtung oder Kapitalvermögen zu versteuern. Gleichzeitig werden diese Verbindlichkeiten der übertragenden Körperschaft in Eigenkapital der übernehmenden Personengesellschaft umqualifiziert. Werden diese Beträge dann an die Gesellschafter ausgezahlt, werden keine Verbindlichkeiten mehr beglichen, sondern Entnahmen aus der Personengesellschaft getätigt.

Rz. 81

Wird eine Personengesellschaft oder ein Einzelunternehmen in eine Körperschaft umgewandelt, gilt nach § 20 Abs. 5, 6 UmwStG eine dem § 2 UmwStG entsprechende Rückwirkung. Das bedeutet, dass rückwirkend zum steuerlichen Übertragungsstichtag die von der Personengesell...