Frotscher/Drüen, UmwStG § 2 Steuerliche Rückwirkung / 3.6.3 Pensionszusagen

Rz. 82

Gleiche Grundsätze gelten für Pensionszusagen an Gesellschafter.^[1] Sind übertragender und übernehmender Rechtsträger Körperschaften, gehen die Verpflichtungen aus Pensionszusagen sowie die entsprechenden Rückstellungen mit dem steuerlichen Übertragungsstichtag auf den übernehmenden Rechtsträger über. Ab diesem Zeitpunkt sind die Rückstellungen bei dem übernehmenden Rechtsträger zu bilden.

Rz. 83

Ist der übertragende Rechtsträger eine Kapitalgesellschaft, der übernehmende Rechtsträger aber eine Personengesellschaft, ist eine Pensionsrückstellung für einen Gesellschafter-Geschäftsführer bis zum Stichtag der Übertragungsbilanz steuerlich anzuerkennen. Die Umwandlung hat steuerliche Rückwirkung auf diesen Stichtag, sodass ab dem Umwandlungsstichtag, und damit rückwirkend, die Wirtschaftsgüter als auf den übernehmenden Rechtsträger übergegangen gelten. Ab dem steuerlichen Übertragungsstichtag wird die Pensionszusage dem Gesellschafter damit von einer Personengesellschaft erteilt. Steuerlich führt eine dem Gesellschafter von einer Personengesellschaft erteilte Pensionszusage nicht zu Betriebsausgaben, sondern zu einem Vorweggewinn des Gesellschafters. Das gilt auch für Zuführungen zur Pensionsrückstellung in der Zeit zwischen steuerlichem Übertragungsstichtag und Eintragung der Umwandlung in das Handelsregister.

Rz. 84

Soweit die Pensionsrückstellung für die Zeit vor dem steuerlichen Übertragungsstichtag gebildet worden ist, bleibt sie auch bei der Personengesellschaft bestehen; sie ist daher nicht aufzulösen und nicht in Vorweggewinn des Gesellschafters umzuqualifizieren.

Rz. 84a

Tritt der Pensionierungsfall ein, handelt es sich bei den gezahlten Pensionen um Versorgungsbezüge aus nichtselbstständiger Arbeit i. S. d. § 19 EStG, soweit die Pensionszahlungen auf Anwartschaften entfallen, die bis zum steuerlichen Übertragungsstichtag verdient worden sind. Soweit die Anwartschaft in der Zeit danach, also als Gesellschafter der Personengesellschaft, erdient worden sind, erfolgt die Besteuerung als nachträgliche gewerbliche Einkünfte mit dem Ertragsanteil.

Rz. 85

Bei der Umwandlung einer Kapitalgesellschaft auf den Alleingesellschafter (natürliche Person) ist die Pensionsrückstellung gewinnerhöhend aufzulösen, weil niemand gegen sich selbst eine (Pensions-)Verpflichtung haben kann (Konfusion). Der Gewinn ist ein "Übernahmefolgegewinn" nach § 6 UmwStG.

Rz. 86

Für die Umwandlung einer Personengesellschaft in eine Kapitalgesellschaft nach § 20 UmwStG gilt Entsprechendes. Bis zum steuerlichen Übertragungsstichtag sind Zuführungen zur Pensionsrückstellung der Personengesellschaft Vorweggewinn, keine Betriebsausgabe. Ab dem steuerlichen Übertragungsstichtag handelt es sich (rückwirkend) um eine Pensionszusage der übernehmenden Kapitalgesellschaft, für die eine Rückstellung gebildet werden muss. Das gilt aber nur für den Zeitraum ab dem steuerlichen Übertragungszeitpunkt, insoweit aber auch rückwirkend. Für die Zeit vor dem steuerlichen Übertragungszeitpunkt kann die Rückstellung mit steuerlicher Wirkung nicht nachgeholt werden. Für die Besteuerung der späteren Pensionszahlungen gelten die Ausführungen in Rz. 84a entsprechend.

Rz. 87

Hat der Gesellschafter-Geschäftsführer eine beherrschende Stellung inne, sind ab dem Übertragungszeitpunkt, und damit u. U. rückwirkend, die formellen Voraussetzungen für beherrschende Gesellschafter zu erfüllen.

[1] Dazu Schulze zur Wiesche, DStR 1996, 2000.