Frotscher/Drüen, UmwStG § 3 Wertansätze in der steuerlic ... / 11.5.2.3 Sicherstellung der Besteuerung

Rz. 144

Die übergehenden Wirtschaftsgüter müssen beim übernehmenden Rechtsträger einer Besteuerung mit ESt oder KSt unterliegen. Handelt es sich bei dem übernehmenden Rechtsträger um eine Personengesellschaft, ist dies gesellschafterbezogen zu prüfen. Ist die Besteuerung der übergegangenen stillen Reserven bei dem übernehmenden Rechtsträger i. S. d. § 3 Abs. 2 S. 1 Nr. 1 UmwStG nicht sichergestellt, sind die stillen Reserven insoweit anlässlich des Vermögensübergangs aufzudecken und zu versteuern. Dabei stellt § 3 Abs. 2 S. 1 Nr. 1 UmwStG nicht auf die Sicherstellung der Besteuerung mit deutscher ESt oder KSt ab, sondern abstrakt auf die Besteuerung mit ESt oder KSt. Es kann sich also auch um eine Besteuerung mit ausl. ESt oder KSt handeln, die der inl. ESt oder KSt vergleichbar ist.^[1] Die Besteuerung mit ESt oder KSt ist somit z. B. auch dann sichergestellt, wenn eine spätere Aufdeckung der stillen Reserven zwar zu keiner inl. Besteuerung führt, weil die entsprechenden Einkünfte nach einem DBA steuerbefreit sind, die Einkünfte aber in dem anderen Staat nach dessen Steuerrecht der Besteuerung unterliegen. Zu beachten ist aber § 3 Abs. 2 S. 1 Nr. 2 UmwStG.

Rz. 145

§ 3 Abs. 2 S. 1 Nr. 1 UmwStG verlangt nur die Sicherstellung der Besteuerung mit ESt oder KSt, nicht dagegen die Sicherstellung der Besteuerung der stillen Reserven mit GewSt.^[2]

Rz. 146

Sicherstellung der Besteuerung der stillen Reserven bedeutet aber nicht, dass die durch die Auflösung der stillen Reserven entstehende Gewinnerhöhung tatsächlich bei dem übernehmenden Rechtsträger zu einer Zahllast mit ESt oder KSt führen muss. Ausreichend ist vielmehr, dass die realisierten Gewinne bei der Ermittlung des Einkommens des übernehmenden Rechtsträgers erfasst werden. Daher ist z. B. eine Sicherstellung der Besteuerung auch dann gegeben, wenn die spätere Aufdeckung der stillen Reserven bei dem übernehmenden Rechtsträger wegen eines Verlustvortrags nicht zur Festsetzung von ESt oder KSt führt.

Rz. 147

Ein Ansatz der übergehenden Wirtschaftsgüter mit dem Buch- oder einem Zwischenwert ist mangels Sicherstellung der Besteuerung der stillen Reserven nicht möglich, wenn der übernehmende Rechtsträger nicht steuerpflichtig oder steuerbefreit ist.^[3] Hierbei kann es sich auch um eine ausländische Steuerbefreiung handeln.^[4] Vor diesem Hintergrund ist z. B. die Fortführung der Buchwerte bei dem Vermögensübergang auf eine gewerblich tätige Personengesellschaft nach § 3 Abs. 2 S. 1 Nr. 1 UmwStG insoweit nicht möglich, als an dem übernehmenden Rechtsträger von der KSt befreite Steuersubjekte beteiligt sind. Dies gilt insbesondere für die Beteiligung von persönlich von der KSt befreiten Körperschaften i. S. d. § 5 KStG und von juristischen Personen des öffentlichen Rechts. In diesen Fällen ist die Besteuerung der stillen Reserven nur dann sichergestellt, wenn das Vermögen in deren steuerpflichtigen Bereich, also in einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb oder in einen Betrieb gewerblicher Art, übergeht.^[5] Handelt es sich bei dem übernehmenden Rechtsträger um eine gewerblich geprägte vermögensverwaltende Personengesellschaft, an der eine gemeinnützige Stiftung beteiligt ist, geht das übertragende Vermögen insoweit nicht in einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb über, sodass insoweit die Besteuerung der stillen Reserven nicht sichergestellt ist.^[6] Auch soweit juristische Personen des öffentlichen Rechts an gewerblich geprägten vermögensverwaltenden Personengesellschaften beteiligt sind, begründen diese Beteiligungen keinen Betrieb gewerblicher Art.^[7]

Rz. 148

Ebenfalls nicht sichergestellt ist eine Besteuerung der stillen Reserven, wenn Gesellschafter der übernehmenden Personengesellschaft ein G-REIT oder ein steuerbefreites Zweckvermögen nach dem InvStG ist.^[8]

Rz. 149

Die Besteuerung der stillen Reserven muss zum steuerlichen Übertragungsstichtag sichergestellt sein.^[9] Irrelevant ist es, wenn die Besteuerung der stillen Reserven zum steuerlichen Übertragungsstichtag gegeben ist, sich diese Situation aber nach dem steuerlichen Übertragungsstichtag ändert.

[1] BMF v. 11.11.2011, IV C 2 – S 1978-b/08/10001, BStBl I 2011, 1314, Rz. 03.17; Möhlenbrock/Werner/Pung, in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 3 UmwStG Rz. 86; a. A. Birkemeier, in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 3. Aufl. 2019, § 3 UmwStG Rz. 181.

[2] BMF v. 11.11.2011, IV C 2 – S 1978-b/08/10001, BStBl I 2011, 1314, Rz. 03.17; Möhlenbrock/Werner/Pung, in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 3 UmwStG Rz. 87.

[3] Möhlenbrock/Werner/Pung, in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 3 UmwStG Rz. 84.

[4] Mertgen, in Haritz/Menner/Bilitewski, UmwStG, 5. Aufl. 2019, § 3 UmwStG Rz. 115.

[5] Möhlenbrock/Werner/Pung, in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 3 UmwStG Rz. 84; Schmitt, in Schmitt/Hörtnagl, UmwG/UmwStG, 9. Aufl. 2020, § 3 UmwStG Rz. 81.

[6] BFH v. 25.5.2011, I R 60/10, BStBl II 2011, 858, BFH/NV 2011, 1615.

[7] BMF v. 21.6.2017, IV C 2-S 2706/14/10001, BStBl ...