Frotscher/Drüen, UmwStG § 5 Besteuerung der Anteilseigne ... / 3.4 Rechtsfolgen

Rz. 32

Nach der Rückwirkungsfiktion von § 5 Abs. 1 UmwStG ist das Übernahmeergebnis beim übernehmenden Rechtsträger so zu ermitteln, als habe er die betreffenden Anteile an der übertragenden Körperschaft von einem durch Anteilsveräußerung oder durch Abfindung ausscheidenden Anteilseigner am steuerlichen Übertragungsstichtag angeschafft. Dabei ist wie folgt zu unterscheiden:

• Hat der übernehmende Rechtsträger nach dem steuerlichen Übertragungsstichtag weitere Anteile an der übertragenden Körperschaft entgeltlich erworben, erhöht sich der Buchwert der Anteile an der übertragenden Körperschaft zwecks Ermittlung des Übernahmeergebnisses um die entsprechenden Anschaffungskosten.
• War der übernehmende Rechtsträger am steuerlichen Übertragungsstichtag an der übertragenden Körperschaft noch nicht beteiligt und hat er nach dem steuerlichen Übertragungsstichtag erstmals Anteile an der übertragenden Körperschaft entgeltlich erworben, stellen die entsprechenden Anschaffungskosten die Buchwerte der Anteile an der übertragenden Körperschaft dar.

Geltung hat dies unabhängig davon, ob der übernehmende Rechtsträger die Anteile an der übertragenden Körperschaft von einem insgesamt ausscheidenden Anteilseigner erworben hat oder von einem Anteilseigner, der mit der ihn noch verbleibenden Beteiligung an der Umwandlung teilnimmt.^[1] Weitere Leistungen, die an den Anteilsveräußerer erbracht werden, z. B. Zinsen oder Mieten, sind bei der Ermittlung des Übernahmeergebnisses nicht zu berücksichtigen.^[2]

Rz. 33

Maßgebend für den Ansatz nach § 5 Abs. 1 UmwStG sind die Anschaffungskosten der Anteile einschl. der Anschaffungsnebenkosten und der nachträglichen Anschaffungskosten im Zeitpunkt des Erwerbs der Anteile nach dem steuerlichen Übertragungsstichtag. Bei der Abfindung von ausscheidenden Anteilseignern ist auf die Abfindungssumme abzustellen. Die Aufwendungen für den Erwerb der Anteile an der übertragenden Körperschaft werden nach § 5 Abs. 1 UmwStG auf den steuerlichen Übertragungsstichtag zurückbezogen. Gleiches gilt auch für etwaige im Rückwirkungszeitraum entstandene Werterhöhungen der Anteile.^[3] Auch diese in den Anschaffungskosten vergüteten und im Rückwirkungszeitraum entstandenen offenen Reserven vermindern das Übernahmeergebnis. Für im Rückwirkungszeitraum entstandene Wertminderungen gilt Entsprechendes.

Rz. 34

§ 5 Abs. 1 UmwStG betrifft ausschließlich den Erwerb von Anteilen an der übertragenden Körperschaft nach dem steuerlichen Übertragungsstichtag. Im Anschluss daran vorgenommene Kapitalerhöhungen oder geleistete sonstige Einlagen werden von § 5 Abs. 1 UmwStG nicht erfasst.^[4]

Rz. 35

Der Aufwand, der in der Interimszeit bei dem übernehmenden Rechtsträger durch den Wegfall der Beteiligung an der übertragenden Körperschaft bzw. durch die Abfindungszahlungen an die ausscheidenden Anteilseigner entsteht, mindert den laufenden Gewinn des übernehmenden Rechtsträgers nicht. Diese Aufwendungen werden nach § 5 Abs. 1 UmwStG bei der Ermittlung des Übernahmeergebnisses auf den steuerlichen Übertragungsstichtag berücksichtigt. Sie sind daher beim übernehmenden Rechtsträger außerhalb der Bilanz wieder hinzuzurechnen.^[5]

Rz. 36

Die steuerlichen Folgen beim ausscheidenden Anteilseigner bestimmen sich nach den allgemeinen Regelungen. Dabei ist zu beachten, dass Anteilseigner, die im Interimszeitraum aus der übertragenden Körperschaft ausscheiden, an der Rückwirkung nach § 2 Abs. 1 UmwStG nicht teilnehmen.^[6] Damit ist das Ausscheiden als Veräußerung der Anteile an der übertragenden Körperschaft anzusehen. Werden dem Veräußerer noch sonstige Leistungen gewährt – z. B. Geschäftsführergehälter oder Zinsen –, sind diese der Einkunftsart zuzurechnen, bei der sie nach den allgemeinen Vorschriften anfallen. Ausl. Anteilseigner unterliegen damit nur insoweit der Besteuerung, als ein Besteuerungsrecht Deutschlands besteht.

Rz. 36a

Anzuwenden ist § 5 Abs. 1 UmwStG auch in den Fällen, in denen Anteilseigner während der Interimszeit vollständig oder anteilig aus der übertragenden Körperschaft ausscheiden und ihre Anteile an bisherige oder neue Anteilseigner, die Gesellschafter der übernehmenden Personengesellschaft werden, veräußern. Die Rückwirkungsfiktion des § 2 Abs. 1 UmwStG gilt für den Veräußerer auch in diesen Fällen nicht.^[7] Der Erwerber der Anteile wird allerdings in analoger Anwendung von § 5 Abs. 1 UmwStG so gestellt, als wenn er die Anteile am steuerlichen Übertragungsstichtag angeschafft hätte.^[8] Ist auf den Erwerber die Einlage- bzw. Überführungsfiktion nach § 5 Abs. 2, 3 UmwStG anzuwenden, gilt die analog § 5 Abs. 1 UmwStG rückwirkend zum steuerlichen Übertragungsstichtag erworbene Beteiligung nach § 5 Abs. 2, 3 UmwStG ebenfalls als rückwirkend am steuerlichen Übertragungsstichtag in das Betriebsvermögen der übernehmenden Personengesellschaft eingelegt bzw. überführt.^[9] Die Gesellschafterstellung bei der übernehmenden Personengesellschaft muss bis zum Zeitpunkt der Eintragung der Verschmelzung in das öffentliche Register begründet werden,...