Frotscher/Drüen, UmwStG § 8 Vermögensübergang auf einen ... / 3 Vermögensübergang auf einen Rechtsträger ohne Betriebsvermögen (Abs. 1 S. 1)

Rz. 8

§ 8 UmwStG findet nach seinem Abs. 1 S. 1 Anwendung auf den Übergang des Vermögens von einer Körperschaft auf einen Rechtsträger ohne Betriebsvermögen. Bei der Verschmelzung einer Körperschaft auf eine Personengesellschaft oder eine natürliche Person darf das übertragene Vermögen nicht Betriebsvermögen des übernehmenden Rechtsträgers werden. Das Bestehen von Betriebsvermögen beim übernehmenden Rechtsträger hängt dabei nicht davon ab, ob dieser seinen Gewinn durch Bilanzierung oder nach § 4 Abs. 3 EStG ermittelt.^[1] Kein Anwendungsfall von § 8 Abs. 1 S. 1 UmwStG ist von daher die Verschmelzung einer Körperschaft auf eine gewerbliche, land- und forstwirtschaftliche oder freiberufliche Personengesellschaft.^[2] Gleiches gilt, wenn das Vermögen der übertragenden Körperschaft auf eine Partnerschaftsgesellschaft^[3] – diese hat zwingend freiberufliches Betriebsvermögen – oder in das Betriebsvermögen einer natürlichen Person übergeht. Auch bei einem Übergang in das Betriebsvermögen einer natürlichen Person ist nicht danach zu differenzieren, ob es sich bei dem übernehmenden Betriebsvermögen um gewerbliches, land- und forstwirtschaftliches oder freiberufliches Betriebsvermögen handelt. Ohne Bedeutung für die Anwendbarkeit von § 8 UmwStG ist, ob die Anteilseigner ihre Anteile an der übertragenden Körperschaft im Betriebs- oder im Privatvermögen halten.^[4]

Rz. 9

Die übergehenden Wirtschaftsgüter müssen unmittelbar durch die Verschmelzung zu Privatvermögen werden. § 8 Abs. 1 S. 1 UmwStG erfasst nicht den Fall, dass bei der Verschmelzung in ein Betriebsvermögen einzelne Wirtschaftsgüter im Anschluss an die Verschmelzung in das Privatvermögen übertragen werden. In diesem Vorgang ist eine Entnahme zu sehen.^[5]

Rz. 10

Auch eine gewerblich geprägte Personengesellschaft i. S. d. § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG ist ein übernehmender Rechtsträger mit Betriebsvermögen.^[6] Anwendbar ist § 8 Abs. 1 S. 1 UmwStG ebenfalls nicht, wenn die übernehmende Personengesellschaft neben ihrer vermögensverwaltenden Tätigkeit auch eine gewerbliche Tätigkeit ausübt und deshalb die Abfärberegelung nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG Anwendung findet.^[7] Die gewerbliche Prägung bzw. Infizierung eröffnet von daher die Möglichkeit, eine Verschmelzung nicht nach § 8 UmwStG mit den gemeinen Werten, sondern wahlweise zu Buchwerten, Zwischenwerten oder gemeinen Werten nach den allgemeinen Regelungen der §§ 3 bis 7 UmwStG durchzuführen.

Rz. 10a

Eine Verschmelzung auf eine Personengesellschaft mit Betriebsvermögen ist auch dann gegeben, wenn eine Betriebskapitalgesellschaft zur Beendigung einer Betriebsaufspaltung auf eine Besitzpersonengesellschaft verschmolzen wird. Die Besitzpersonengesellschaft verfügt über einen Gewerbebetrieb und damit über Betriebsvermögen.^[8] Dies gilt unabhängig davon, ob es sich um eine echte oder unechte Betriebsaufspaltung handelt.^[9]

Rz. 10b

Die übertragende Körperschaft kann, wenn sie ihren Betrieb im Ganzen an einen Dritten verpachtet hat (Betriebsverpachtung), aufgrund des § 8 Abs. 2 KStG keine Betriebsaufgabe erklären. Der übernehmende Rechtsträger tritt mit der Verschmelzung in die Rechtsstellung des Verpächters und damit in das Verpächterwahlrecht (§ 16 Abs. 3b EStG) ein. Ausüben kann es der übernehmende Rechtsträger erstmalig eine logische Sekunde nach dem umwandlungsbedingten Vermögensübergang. Er erwirbt von daher zunächst Betriebsvermögen mit der Folge, dass eine Anwendung von § 8 UmwStG in diesen Fällen nicht in Betracht kommt.^[10]

Rz. 11

Bedeutung hat § 8 Abs. 1 S. 1 UmwStG für Verschmelzungsfälle, bei denen die übertragende Körperschaft eine vermögensverwaltende Tätigkeit ausübt. Eine Tätigkeit ist im Regelfall als vermögensverwaltend anzusehen, wenn sie die Nutzung von Kapitalvermögen oder die Vermietung und Verpachtung von unbeweglichem Vermögen zum Gegenstand hat. Unter Berücksichtigung der Verkehrsauffassung und der jeweiligen Umstände des konkreten Einzelfalls darf bei dieser Tätigkeit nach dem Gesamtbild der Verhältnisse nicht die Umstrukturierung des Vermögens zum Zwecke seiner Mehrung unter Entfaltung einer unternehmerischen Initiative im Vordergrund stehen, da dann eine gewerbliche Tätigkeit vorliegt. Eine vermögensverwaltende Tätigkeit ist nur dann zu bejahen, wenn sie durch die Fruchtziehung aus der zu erhaltenden Substanz des Vermögens geprägt wird.^[11] Verfügt die übertragende Körperschaft dagegen über ein gewerbliches, land- und forstwirtschaftliches oder freiberufliches Betriebsvermögen und wird dieses im Wege der Verschmelzung auf den übernehmenden Rechtsträger übertragen, erhält dieser mit der Verschmelzung dieses Betriebsvermögen. Das Vermögen geht in das Betriebsvermögen des übernehmenden Rechtsträgers über. Ein Anwendungsfall von § 8 Abs. 1 S. 1 UmwStG liegt nicht vor.^[12]

Rz. 12

Den Hauptanwendungsfall von § 8 Abs. 1 S. 1 UmwStG bildet die Verschmelzung einer vermögensverwaltenden Körperschaft auf eine vermögensverwaltende Personengesellschaft, die nach den §§ 105 Abs. 2, 161 Abs. 2 HGB – ab dem 1.1.2024 gelte...