Frotscher/Drüen, UmwStG § 9 Formwechsel in eine Personen ... / 3 Formwechsel einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft (Satz 1)

3.1 Allgemeines

Rz. 7

Auf den Formwechsel einer Kapital- in eine Personengesellschaft finden die Regelungen in den §§ 3 bis 8 UmwStG entsprechende Anwendung (Rz. 1).

Rz. 8

Übertragende Rechtsträger im Rahmen des Formwechsels einer Kapital- in eine Personengesellschaft können inl. Kapitalgesellschaften i. S. d. § 191 Abs. 1 Nr. 2 i. V. m. § 3 Abs. 1 Nr. 2 UmwG sein (GmbH, UG, AG, KGaA). Es kommt nicht darauf an, ob es sich um gewerblich tätige oder vermögensverwaltende Kapitalgesellschaften handelt.^[1] Auch die SE kann übertragender Rechtsträger sein.^[2] Für andere inl. Körperschaften, die keine Kapitalgesellschaften i. S. d. § 191 Abs. 1 Nr. 2 i. V. m. § 3 Abs. 1 Nr. 2 UmwG sind, z. B. eingetragene Genossenschaften^[3], ist ein Formwechsel ausgeschlossen.

Rz. 9

Unerheblich ist, ob an der übertragenden Kapitalgesellschaft inl. oder ausl. Gesellschafter beteiligt sind.^[4] Gleiches gilt für die Rechtsform der Gesellschafter. § 9 UmwStG ist auch dann anzuwenden, wenn an der Kapitalgesellschaft, die in eine Personengesellschaft umgewandelt werden soll, ausschließlich Kapitalgesellschaften beteiligt sind.^[5]

Rz. 10

Vorgründungsgesellschaften und Vorgesellschaften können keine übertragenden Gesellschaften sein^[6], wohl aber bereits aufgelöste Kapitalgesellschaften, sofern ihre Fortsetzung beschlossen werden kann (§ 191 Abs. 3 UmwG).

Rz. 11

Als übernehmende Personengesellschaften i. S. d. § 9 UmwStG kommen z. B. inl. Personenhandelsgesellschaften (OHG, KG), Partnerschaftsgesellschaften und Gesellschaften bürgerlichen Rechts in Betracht (§ 191 Abs. 2 Nr. 1, 2 i. V. m. § 3 Abs. 1 Nr. 1 i. V. m. § 228 UmwG). Auch die EWIV kann Personengesellschaft i. S. d. § 9 UmwStG sein.^[7] Nicht zulässig ist der Formwechsel einer Kapitalgesellschaft in ein Einzelunternehmen.^[8]

Rz. 12

Bei einem Formwechsel erfolgt keine Übertragung von Vermögen. Daraus, dass der Rechtsträger bei einem Formwechsel nur sein Rechtskleid tauscht, folgt, dass der Formwechsel eine strikte Gesellschafteridentität verlangt. Der Ein- und Austritt von Gesellschaftern ist beim Formwechsel grundsätzlich nicht möglich. Vor diesem Hintergrund ist z. B. der Formwechsel einer Ein-Mann-GmbH in eine Personengesellschaft ausgeschlossen, da eine Personengesellschaft immer aus mindestens zwei Gesellschaftern bestehen muss.^[9] Möglich wäre ein derartiger Formwechsel aber, wenn der übertragenden Kapitalgesellschaft vor dem Formwechsel ein weiterer Gesellschafter beitritt.^[10] Von daher ist auch der Formwechsel einer Kapitalgesellschaft in eine GmbH & Co. KG möglich.^[11] Hierbei sollte die künftige Komplementär-GmbH der formwechselnden Kapitalgesellschaft bereits vorab als Gesellschafterin beitreten.^[12] Ausreichend ist der Beitritt noch nach dem Beschluss zum Formwechsel und vor der Eintragung des Formwechsels im Handelsregister.^[13]

Rz. 13

Der Formwechsel einer Kapitalgesellschaft, die Organträger ist, in eine Personengesellschaft, führt nicht zur Beendigung des Organschaftsverhältnisses, sofern bei der Personengesellschaft die Voraussetzungen nach § 14 KStG vorliegen.^[14] Dagegen endet das Organschaftsverhältnis, wenn eine Organgesellschaft in eine Personengesellschaft formwechselt.^[15] Zu beachten ist die ab dem Vz 2022 geltende Neufassung von § 14 Abs. 4 KStG, die die Geltung der Einlagelösung vorsieht.^[16]

Rz. 14

§ 9 UmwStG erfasst auch Formwechsel von nach dem Recht eines Mitgliedstaats der EU bzw. des EWR gegründeten Gesellschaften, sofern sich deren Sitz und Ort der Geschäftsleitung innerhalb des Hoheitsgebiets eines dieser Staaten befinden und die entsprechenden EU- bzw. EWR-Gesellschaften nach dem Typenvergleich als Kapital- bzw. Personengesellschaften zu qualifizieren sind. Geregelt war dies bisher in § 1 Abs. 2 UmwStG. Durch Gesetz v. 25.6.2021^[17] ist § 1 Abs. 2 UmwStG aufgehoben worden. Die Vorschrift gilt nach § 27 Abs. 18 UmwStG nur noch für Umwandlungen mit einem steuerlichen Übertragungsstichtag bis zum 31.12.2021. Bei steuerlichen Übertragungsstichtagen nach dem 31.12.2021 gilt § 9 UmwStG nach § 27 Abs. 18 UmwStG auch für Rechtsträger aus Drittstaaten außerhalb der EU und des EWR, die nach dem Typenvergleich als Kapital- bzw. Personengesellschaften anzusehen sind. Der ausl. Rechtsträger muss einem vergleichbaren Rechtsträger inl. Rechts entsprechen.^[18] Allein die steuerliche Einordnung des jeweiligen Rechtsträgers als Kapital- oder Personengesellschaft ist für die Beurteilung nicht ausreichend. Zu erfolgen hat der Rechtstypenvergleich grundsätzlich anhand des gesetzlichen Leitbilds der ausländischen Gesellschaft. Zu beachten ist, dass die durch die Abschaffung von § 1 Abs. 2 UmwStG vorgenommene Internationalisierung des UmwStG der Grundsatz der Maßgeblichkeit des Gesellschaftsrechts nicht beseitigt worden ist.

Rz. 15

§ 9 UmwStG gilt für formwechselnde Umwandlungen von Kapital- in Personengesellschaften i. S. d. §§ 190ff. UmwG und für vergleichbare ausl. Vorgänge (§ 1 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 UmwStG). Beim Formwechsel einer Kapital- in eine Personengesellschaft nach ausl. Recht muss di...