Frotscher/Geurts, EStG § 35a Steuerermäßigung bei Aufwen ... / 3.5.2.2 Konkurrenzverhältnis zu anderen Aufwendungen als Kinderbetreuungskosten und Erwerbsaufwendungen

Rz. 85

Anders ist das Verhältnis zu § 33 EStG zu beurteilen, da § 35a Abs. 5 EStG insoweit darauf abstellt, ob Aufwendungen "berücksichtigt wurden" (Rz. 87ff.). Anders als bei den Kinderbetreuungskosten i. S. v. § 10 Abs. 1 Nr. 5 EStG, bei denen § 35a EStG bereits dann nicht anwendbar ist, wenn die Aufwendungen dem Grunde nach unter die genannten Vorschriften fallen (Rz. 84), geht § 33 EStG nur insoweit der Vorschrift des § 35a EStG vor, wie tatsächlich ein Abzug erfolgt ist, sodass jedenfalls in Höhe der zumutbaren Belastung ein Abzug nach § 35a EStG erfolgen kann (Rz. 90). Soweit dagegen Aufwendungen für zu eigenen Wohnzwecken genutzte Baudenkmale und Gebäude in Sanierungsgebieten und städtebaulichen Entwicklungsbereichen getätigt werden, geht ein Abzug nach § 10f EStG der Steuerermäßigung nach § 35a EStG vor allem im Hinblick auf die Arbeitskosten (§ 35a Abs. 5 S. 2 EStG) vor.^[1]

Vorrangig gegenüber § 35a EStG sind danach folgende Abzugsmöglichkeiten:

• Kinderbetreuungsaufwendungen, die dem Grunde nach gem. § 10 Abs. 1 Nr. 5 EStG abziehbar sind; dies gilt unabhängig davon, ob die Aufwendungen zu einem Abzug von den Einkünften oder als Sonderausgaben führen;
• nach Auffassung des BFH auch § 34f EStG (Baukindergeld)^[2]; hierdurch geht der Rück- bzw. Vortrag nach § 34f Abs. 3, 4 EStG verloren, sodass die Entscheidung des BFH insoweit im Widerspruch zum Begünstigungszweck der Steuerermäßigungen stehen könnte^[3]; allerdings spricht der Wortlaut des § 35a Abs. 1 EStG ("ermäßigt sich die ESt vermindert um die sonstigen Steuerermäßigungen") für diese Auslegung^[4];
• alle Aufwendungen, die dem Grunde nach Erwerbsaufwendungen (Betriebsausgaben oder Werbungskosten) "darstellen".

Rz. 86

Im Gesetz zur Förderung von Familien und haushaltsnahen Dienstleistungen (BGBl 2008, 2955) wurde – offenbar versehentlich – eine Ausschlusswirkung nicht für den Fall eines Sonderausgabenabzugs geregelt. Dabei handelte es sich indes um ein erkennbares redaktionelles Versehen, sodass auch im Verhältnis zu Sonderausgaben im Vz 2009 und 2010 gilt, dass ein derartiger Abzug Vorrang vor § 35a EStG hat. Im JStG 2010 wurde dieser redaktionelle Fehler beseitigt. Ein – dem entgegenstehender – Vertrauensschutztatbestand ist angesichts der erkennbaren Systematik, nach der § 35a EStG nur subsidiär gegenüber anderen Begünstigungsvorschriften angewendet werden darf, nicht gegeben. Dies ergab sich auch aus der Begründung der Bundesregierung^[5]:

Zitat

Durch das Gesetz zur Förderung von Familien und haushaltsnahen Dienstleistungen v. 22. Dezember 2008 (BGBl I S. 2955) war § 35a EStG mit Wirkung ab dem 1. Januar 2009 umgestaltet und neu formuliert worden. Bis einschließlich Veranlagungszeitraum 2008 können die Steuerermäßigungen nach § 35a EStG nur in Anspruch genommen werden für "Aufwendungen, die nicht Betriebsausgaben, Werbungskosten oder Aufwendungen für eine geringfügige Beschäftigung i. S. d. § 8 des Vierten Buches Sozialgesetzbuch darstellen oder unter die §§ 4f, 9 Abs. 5, § 10 Abs. 1 Nr. 5 oder Nr. 8 fallen und soweit sie nicht als Sonderausgaben oder außergewöhnliche Belastung berücksichtigt worden sind". Dieser Ausschlusstatbestand wurde in § 35a Abs. 5 S. 1 EStG übernommen. Dabei ist übersehen worden, dass der Ausschluss bei Abzug als Sonderausgaben in den Text des § 35a Abs. 5 S. 1 EStG nicht mit übernommen worden ist. Mit der Änderung des § 35a Abs. 5 S. 1 EStG durch das vorliegende Gesetz wird das redaktionelle Versehen beseitigt. Darüber hinaus wird gesetzlich wieder klargestellt, dass für Kinderbetreuungskosten, die im Grunde nach unter die Regelung des § 9c EStG fallen, eine Förderung nach § 35a EStG ausgeschlossen ist. Eine durch die Formulierung im Gesetz zur Förderung von Familien und haushaltsnahen Dienstleistungen v. 22. Dezember 2008 entstandene Unklarheit wird beseitigt.

Rz. 87

Anders konzipiert ist das Verhältnis des § 35a EStG zu den außergewöhnlichen Belastungen. Unter die §§ 33ff. EStG fallen teilweise auch (Rz. 59) Ausgaben, die auch als Aufwendungen für haushaltsnahe Tätigkeiten zu qualifizieren sind. Insoweit besteht ein Konkurrenzverhältnis zwischen dem Abzug als außergewöhnliche Belastungen und der Steuerermäßigung nach § 35a EStG. § 35a Abs. 5 S. 1 EStG löst dieses Konkurrenzverhältnis in der Weise, dass die Steuerermäßigung nach § 35a EStG gegenüber den außergewöhnlichen Belastungen nachrangig ist^[6] , es sei denn, die Aufwendungen übersteigen die zumutbare Belastung nicht. Bei Inanspruchnahme des Behinderten-Pauschbetrags sind Pflegeaufwendungen nicht begünstigt.^[7] Das gilt nicht, wenn der einem Kind zustehenden Behinderten-Pauschbetrag nach § 33b Abs. 5 EStG auf den Stpfl. übertragen wird und dieser für Pflege- und Betreuungsaufwendungen des Kindes aufkommt.^[8]

Rz. 88 und 89 einstweilen frei

Rz. 90

Werden im Rahmen des § 33 EStG Aufwendungen geltend gemacht, die dem Grunde nach sowohl bei § 33 als auch bei § 35a EStG berücksichtigt werden können, ist davon auszugehen, dass die zumutbare Belastung vorrangig auf die nach § 35a ES...